Circolare del 23/12/2009 n. 54 Agenzia delle Entrate.

      Sono state  recentemente  sottoposte  all'attenzione  di  questa Agenzia alcune problematiche  di  carattere  interpretativo  in materia di termini per l'accertamento ai  fini  delle  imposte  sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto in  presenza  di  violazioni  che assumono rilevanza penale, ai sensi del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74.

L'articolo 37  del  decreto  legge  4 luglio 2006, n. 223, commi da 24 a 26, ha  infatti  modificato, sia ai fini delle imposte sul reddito che ai fini IVA, la  disciplina  dei  termini  per  l'attivita'  di accertamento prevista, rispettivamente, all'articolo  43  del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre  1973,  n. 600 e all'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26   ottobre   1972,   n.  633,  aumentando  al  doppio  la  durata dell'ordinario termine  decadenziale  per l'attivita' di accertamento (fissato al 31   dicembre  del  quarto  anno  successivo  a  quello  in  cui  e'  stata presentata la  dichiarazione  o  31  dicembre  del  quinto  anno  successivo a quello in  cui  questa  avrebbe  dovuto  essere  presentata)  in  presenza  di violazioni che  comportino  l'obbligo  di denuncia, ai sensi dell'articolo 331 del codice  di  procedura  penale,  per  uno dei reati previsti dal dlgs n. 74 del 2000.

Si tratta,  in  particolare, delle ipotesi in cui i pubblici ufficiali e gli incaricati  di  pubblico  servizio,  avendo  notizia di reato perseguibile d'ufficio nell'esercizio  o  a  causa delle loro funzioni o del loro servizio, sono tenuti a farne denuncia per iscritto.

In tali  casi  l'Amministrazione,  per l'espletamento dell'attivita' di accertamento, ha  a  disposizione  un  piu'  ampio termine, potendo notificare gli avvisi  di  accertamento  entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello  in  cui  e'  stata presentata la dichiarazione e, nel caso di omessa presentazione o  di  presentazione di dichiarazione nulla, fino al 31 dicembre del decimo  anno  successivo  a  quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Al riguardo,  e'  stato  chiesto alla Scrivente di chiarire se l'aumento dei termini  ordinari  per  l'accertamento risenta delle possibili vicende del procedimento penale  instaurato  per  effetto  della  denuncia  di reato e, in particolare, della  possibilita'  che le indagini si concludano con un decreto di archiviazione  ovvero  che,  pure  in  presenza di un rinvio a giudizio, il processo si  concluda  con  una  sentenza  di  proscioglimento  (non  luogo  a procedere, non doversi procedere o assoluzione).

Al riguardo  si  esprime  l'avviso  che,  in base al dato testuale della disposizione -  che  collega l'ampliamento dei termini per l'accertamento alla mera sussistenza   dell'obbligo   di   denuncia   della  violazione  ai  sensi dell'articolo 331  del  codice  di  procedura  penale  -  l'ampliamento stesso operi a   prescindere   dalle  successive  vicende  del  giudizio  penale  che consegua alla denuncia.

Tale interpretazione  risulta  conforme  ai  criteri ermeneutici fissati dall'articolo 12,  comma  1,  delle disposizioni sulla legge in generale, che, nello stabilire   il   primato   dell'interpretazione  letterale  sugli  altri criteri ermeneutici   (in   claris   non   fit   interpretatio),  prevede  che "nell'applicare la  legge  non  si  puo'  ad  essa  attribuire altro senso che quello fatto   palese   dal   significato  proprio  delle  parole  secondo  la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore".

Anche utilizzando  il  diverso - e sussidiario - criterio interpretativo della mens  legis,  ossia  della  finalita' della disposizione, si giunge alle medesime determinazioni,   non   sembrando   ragionevole   ipotizzare  che  il legislatore abbia  voluto  subordinare l'efficacia del procedimento tributario di accertamento   -   e   delle  risultanze  istruttorie  ivi  raccolte  -  al verificarsi di  una  fattispecie  successiva  ed eventuale, quale la pronuncia di condanna penale del contribuente.

Cio' assume  tanto  piu'  rilievo  in  considerazione  del  principio di separazione tra  procedimento  amministrativo  di  accertamento e procedimento penale fissato  dall'articolo  20  del  d.lgs.  n.  74  del 2000, in forza del quale il  primo  non puo' essere sospeso "... per la pendenza del procedimento penale avente  ad  oggetto  i  medesimi  fatti  o  fatti  dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione".

Del resto,  secondo  quanto  riportato  nella  relazione illustrativa al decreto legge  n.  223  del  2006, tra le finalita' della disposizione, vi e', come chiarito   con  Circolare  28/E  del  4  agosto  2006,  anche  quella  di garantire all'Amministrazione   finanziaria   l'utilizzabilita'   di  elementi istruttori eventualmente    emersi   nel   corso   delle   indagini   condotte dall'Autorita' giudiziaria  per  un  periodo  di  tempo  piu' ampio rispetto a quello previsto ordinariamente per l'accertamento.

Tali considerazioni  devono  ritenersi  applicabili  anche  in relazione alle fattispecie  in  cui,  per  l'accertamento  tributario  nei confronti del soggetto verso  cui  opera l'ampliamento dei termini, sia necessario procedere all'accertamento anche  nei  confronti  di  altro soggetto d'imposta legato al primo, ad  esempio,  da un rapporto di responsabilita' solidale, limitatamente agli aspetti  tributari  che  assumono  rilevanza  per la determinazione della posizione fiscale  del  primo  e  limitatamente  al  periodo di imposta cui si riferisce la violazione che assume rilevanza penale.

Si pensi,  ad  esempio,  al  rapporto tra consolidante e consolidata che si determina  nell'ambito  del  consolidato  nazionale  previsto dall'articolo 127 del  D.P.R.  22  dicembre  1986, n. 917 (TUIR), istituto di natura fiscale che consente   ai   gruppi   societari   di  determinare  il  proprio  reddito imponibile, ai  fini  IRES,  in  forma  unitaria e globale in capo ad un unico soggetto controllante  (cosiddetto  consolidante),  in  presenza  di  rapporti partecipativi che  abbiano  i  requisiti  previsti  dagli  artt. 117 e 120 del TUIR.

Tenuto conto   che,  in  ipotesi  di  consolidato,  il  procedimento  di accertamento sul  gruppo  si  compone  di  due  livelli  legati da un nesso di consequenzialita', per  cui  alla  rettifica  operata  in  capo  alla societa' consolidata consegue  sempre  la  rettifica del reddito complessivo globale ai fini della  determinazione  della  maggiore imposta dovuta (salvo, ovviamente, il caso  di  autonoma rettifica del modello Consolidato Nazionale e Mondiale), si ritiene  che  la  proroga  dei  termini  in  capo alla consolidata comporti l'estensione della medesima anche nei confronti della consolidante.

Analoghe considerazioni  valgono  in  relazione alle ipotesi di societa' legate da  rapporti  di  controllo  che  abbiano  aderito  alla  procedura  di liquidazione IVA  di  gruppo,  ai  sensi dell'articolo 73, comma 3, del DPR n. 633 del  1972,  nonche'  di  societa'  che  abbiano  optato  per il sistema di tassazione per trasparenza ai sensi dell'articolo 115 del TUIR.

A tale  ultimo  riguardo,  la  proroga  in  argomento  si  applica  agli aspetti tributari   che   assumono   rilevanza  per  la  determinazione  della posizione fiscale  della  societa'  partecipata,  limitatamente  ai redditi di partecipazione imputati a ciascun socio.

A sostegno   di   tale   impostazione   vi  e'  la  considerazione  che, diversamente interpretando,   la   finalita'   della   disposizione   verrebbe frustrata realizzandosi,   al   contempo,   un'ingiustificata   disparita'  di trattamento nei  confronti  di  quanti,  invece,  non siano soggetti ad altrui controllo.

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Le Direzioni   Regionali   vigileranno   affinche'  le  istruzioni  e  i principi enunciati  nella  presente  circolare  vengano puntualmente osservati dagli uffici.