La deduzione degli interessi moratori Cassazione del 25/11/2011 n. 24930

Svolgimento del processo

1. Con sentenza n. 3/23/05, depositata il 25.5.05, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Palermo (OMISSIS) avverso la decisione di primo grado, con la quale era stato parzialmente accolto il ricorso proposto dalla società Moderna Edilizia s.r.l., in liquidazione, nei confronti dell'avviso di accertamento, emesso ai fini IRPEG ed ILOR relative all'anno 1992, con il quale l'Ufficio aveva rettificato la dichiarazione dei redditi della società, per la ritenuta indeducibilità di costi in essa esposti.

2. La CTR riteneva, invero, di confermare l'annullamento.

- disposto dal giudice di primo grado - del recupero a tassazione delle quote di ammortamento del complesso aziendale San Paolo Palace, operato dall'Ufficio, rilevando che la locatrice Moderna Edilizia s.r.l. si era accollata - con pattuizione aggiuntiva del 13.12.91, all'originario contratto di locazione dell'8.4.91 - tutte le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria dell'albergo.

2.1. Sicchè, ad avviso della CTR, erano state poste in essere le condizioni per l'applicabilità, nella specie, della disposizione derogatoria di cui al D.P.R. n. 42 del 1988, art. 14, comma 2, - che consente la deducibilità da parte del locatore e non dell'affittuario, come previsto, invece, in via di principio, dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 9, - delle quote di ammortamento dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa.

2.2. Il giudice di appello accoglieva, altresì, parzialmente l'appello incidentale proposto dalla contribuente, ritenendo legittima - in riforma della decisione di prime cure - la deducibilità dei costi per l'acquisto di carburanti e gasolio e per interessi moratori sugli oneri di urbanizzazione, contestata nell'avviso in rettifica dall'amministrazione finanziaria.

3. Per la cassazione della sentenza n. 3/23/05 hanno proposto ricorso il Ministero dell'Economia e delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate articolando tre motivi. La Moderna Edilizia s.r.l. ha replicato con controricorso nel quale ha, altresì, proposto ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo, al quale l'amministrazione ha, a sua volta, replicato con controricorso, ai sensi dell'art. 371 c.p.c., comma 4.

Motivi della decisione

1. In via pregiudiziale va dichiarata l'inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell'Economìa e delle Finanze. Invero, in tutti i casi in cui l'appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale sia stato proposto - come nel caso di specie - soltanto dall'ufficio periferico dell'Agenzia delle Entrate (succeduta a titolo particolare nel diritto controverso al Ministero delle Finanze, nel corso del giudizio di primo grado) e il contribuente abbia accettato il contraddittorio nei confronti del solo nuovo soggetto processuale, deve ritenersi verificata, sia pure per implicito, l'estromissione del dante causa Ministero dell'Economia e delle Finanze.

Ne consegue che l'unico soggetto legittimato a resistere al ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è l'Agenzia delle Entrate; per cui il ricorso proposto nei confronti del Ministero deve essere dichiarato inammissibile per carenza di legittimazione passiva (v., in tal senso, Cass. 27452/08, 9004/07, 3557/05).

2. Ancora in via pregiudiziale, va disposta la riunione del ricorso principale e di quello incidentale, ai sensi dell'art. 335 c.p.c..

3. Premesso quanto precede, si passa, quindi, all'esame dei motivi del ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate.

3.1. Con il primo motivo di ricorso, l'amministrazione deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 63, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3. 3.1.1. Si duole, a tal riguardo, l'Agenzia delle Entrate del fatto che la CTR abbia erroneamente ritenuto deducibili - in accoglimento dell'appello incidentale proposto dalla Moderna Edilizia s.r.l. - le penalità moratorie conseguenti al mancato o ritardato pagamento degli oneri di urbanizzazione, ai sensi della L. n. 10 del 1977.

Rileva, per contro, l'amministrazione che non di un costo si tratterebbe, nel caso di specie, bensì di una sanzione amministrativa dipendente da un comportamento illegittimo degli amministratori, concretatosi nel ritardato o omesso versamento delle somme dovute a titolo di oneri di urbanizzazione. Sicchè si sarebbe in presenza, a parere della ricorrente, di somme fiscalmente indeducibili che la contribuente avrebbe dovuto, pertanto, esporre, nella dichiarazione relativa all'anno 1992, come variazione in aumento del reddito di impresa per l'anno in considerazione.

3.1.2. La censura è fondata e va accolta.

Dall'esame dell'impugnata sentenza si evince, infatti, che la CTR è pervenuta al rigetto, sul punto, dell'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, sulla base del rilievo secondo cui, nel caso concreto, non si tratterebbe "dell'irrogazione nei confronti della società di sanzioni propriamente dette (nel qual caso i relativi importi sarebbero stati in effetti indeducibili) quanto piuttosto, come fondatamente dedotto nell'appello incidentale, del pagamento di una sorta di interessi moratori a fronte dell'inadempimento o del tardivo adempimento nel versamento degli oneri di urbanizzazione di cui alla legge 10/1977, in quanto tali effettivamente configurabili quale costo deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa". 3.1.3. L'assunto è errato e va disatteso.

Osserva, invero, la Corte che, dal combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 63 e 75, (nel testo applicabile alla fattispecie ratione temporis), si evince che, in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, l'elemento decisivo, ai fini della deducibilità delle singole spese e dei costi affrontati, è determinato dall'inerenza di tali componenti negativi all'attività di impresa.

Ebbene, tale inerenza - secondo l'insegnamento di questa Corte - va correttamente intesa come accostamento concettuale tra due entità (la spesa, o il costo, e l'impresa), che determina un'imprescindibile ed indissolubile connessione tra le entità medesime. Sicchè l'elemento negativo del reddito assume rilevanza, ai fini della qualificazione della base imponibile, non tanto per la sua esplicita e diretta correlazione a questa o quella specifica componente del reddito, bensì in virtù della sua correlazione con un'attività potenzialmente idonea a produrre utili per l'impresa (cfr. Cass. 1465/09, 6650/06).

3.1.4. Ne discende, con particolare riferimento agli interessi passivi, che gli stessi, ai fini della deducibilità, devono tradursi - per le ragioni suesposte - in oneri generati dalla funzione finanziaria a sostegno dell'attività aziendale, ovverosia devono afferire all'impresa nel suo essere e progredire sul piano economico e reddituale. Tali interessi devono, in altri termini, necessariamente tradursi, perchè possano essere considerati deducibili ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 63 e 75, in costi funzionali alla produzione del reddito di impresa (Cass. 1465/09).

Se ne deve necessariamente inferire, a giudizio della Corte, che gli interessi passivi moratori - dei quali si controverte nel caso di specie - sono deducibili, ai fini della determinazione del reddito in parola, esclusivamente se l'operazione cui accedono, per sua natura, sia rapportabile ai ricavi prodotti dall'attività aziendale.

Siffatta deducibilità deve, per contro, escludersi nelle ipotesi in cui detti interessi non scaturiscano da un'operazione potenzialmente idonea a produrre utili, come nel caso - ricorrente nella fattispecie in esame - in cui ci si trovi in presenza di interessi moratori dovuti in conseguenza dell'omesso o del tardivo versamento di somme dovute dall'impresa.

E' fin troppo evidente, infatti, che in tale specifica ipotesi, gli interessi moratori rivestono un'innegabile natura sanzionatoria, giacchè correlati ad un inadempimento dell'imprenditore o degli amministratori della società (per le imprese esercitate in forma associata). Per il che essi, ad avviso della Corte, certamente non possono costituire - al pari di tutte le altre sanzioni irrogate all'impresa (v. Cass. 5050/10) - costi funzionali alla produzione del reddito, come tali deducibili ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 63 e 75, (Cass. 1176609, 8135/11).

3.1.5. Per tutte le ragioni esposte, pertanto, il primo motivo di ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate si palesa pienamente fondato e deve, pertanto, essere accolto.

3.2. Con il secondo motivo di ricorso, l'amministrazione deduce l'insufficiente motivazione su un fatto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 5. 3.2.1. Rileva, invero, l'Agenzia delle Entrate che l'impugnata sentenza muove dal rilievo secondo cui, nel caso concreto, era stata posta in essere dalla società Moderna Edilizia s.r.l. (locatore) e dalla Sea Beach Immobiliare s.r.l. (conduttrice) una pattuizione aggiuntiva, in data 13.12.91, all'originario contratto di locazione dell'8.4.91, ed in forza della quale tutte le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria dell'albergo San Paolo Palace cedevano a carico della locatrice Moderna Edilizia s.r.l..

Le parti avrebbero, in tal modo, posto in essere - a parere del giudice di appello - una deroga convenzionale alla norma di cui all'art. 2561 c.c., concernente l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni am-mortizzabili, che consentirebbe l'applicabilità, nella specie, della disposizione derogatoria di cui al D.P.R. n. 42 del 1988, art. 14, comma 2, che prevede la deducibilità da parte del locatore e non dell'affittuario - come previsto, invece, in via di principio, dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 9, - delle quote di ammortamento dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa. Sulla basi di tali premesse argomentative, la CTR ha, di conseguenza, confermato l'annullamento - disposto dal giudice di primo grado e censurato dall'amministrazione ricorrente - del recupero a tassazione delle quote di ammortamento del complesso aziendale San Paolo Palace.

3.2.2. Avverso tale pronuncia, l'Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione opponendo - con il motivo in esame - il rilievo dell'insufficienza del percorso motivazionale seguito dal giudice di secondo grado, il quale avrebbe dovuto - a suo parere - accertare se, nel periodo di imposta in contestazione, la società locatrice Moderna Edilizia s.r.l. avesse, o meno, effettivamente e concretamente sostenuto spese di manutenzione tali da giustificare la deducibilità delle quote di ammortamento.

3.2.3. Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza.

Secondo il costante insegnamento di questa Corte, infatti il ricorrente che, in sede di legittimità, denunci il difetto di motivazione su una istanza di ammissione di in mezzo istruttorie, o sulla valutazione di un documento o, più in generale, di risultanze probatorie o processuali, ha l'onere di indicare specificamente l'atto nel quale è contenuto l'istanza probatoria o le risultanze istruttorie o processuali trascurate dal giudice di appello, provvedendo alla loro trascrizione. Quest'ultima è, infatti, finalizzata a consentire alla Corte - in applicazione del principio di autosufficienza del ricorso - il controllo della decisività della risultanza probatoria o processuale pretermessa ai fini della decisione del giudice di secondo grado (v., tra le tante, Cass. 17915/10, 4201/10).

3.2.4. Nel caso concreto, pertanto, l'amministrazione avrebbe dovuto indicare e trascrivere l'atto nel quale - nel processo di appello - aveva specificamente censurato il mancato accertamento, da parte del giudice di prime cure, delle spese di manutenzione in concreto sostenute dalla locatrice Moderna Edilizia s.r.l. E ciò a fronte della motivazione dell'impugnata sentenza di secondo grado, dalla quale si evince che l'amministrazione si era limitata a dedurre soltanto la mancanza dei presupposti per l'applicabilità della disposizione derogatoria di cui al D.P.R. n. 42 del 1988, art. 14.

Non avendo, per contro, l'amministrazione ricorrente adempiuto al suddetto onere di allegazione e di trascrizione, il motivo di ricorso, a giudizio della Corte, va disatteso, poichè inammissibile.

3.3. Con il terzo motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 444 del 1997, art. 1. 3.3.1. Rileva, al riguardo, la ricorrente che l'Ufficio aveva richiesto alla CTR - a fronte della pronuncia negativa della CTP sul punto - la conferma dell'atto impositivo con riferimento all'indebita deduzione di costi relativi all'acquisto di carburante, non avendo la contribuente istituito, per ciascuno degli automezzi dell'azienda, l'apposita "scheda carburante" prevista dal D.P.R. n. 444 del 1997, art. 1.

Senonchè, ad avviso dell'amministrazione, in ordine a tale doglianza il giudice di appello avrebbe erroneamente ritenuto - in accoglimento del gravame incidentale della contribuente - inapplicabile la disposizione suindicata, trattandosi, nella specie, di acquisto di carburante, non per autotrazione come richiesto dalla norma suindicata, bensì per "macchinari di cantiere, muletti, pale meccaniche", ossia per veicoli, seppure semoventi, tuttavia non destinati alla circolazione su strada, ma esclusivamente all'interno di un cantiere.

3.3.2. Il motivo è fondato e va accolto.

Osserva, invero, la Corte che, ai fini della deducibilità dei costi connessi all'acquisto di carburanti e gasolio, il presupposto per la deduzione di tali componenti negativi del reddito è ancorato, dal D.P.R. n. 444 del 1997, art. 1, alla predisposizione da parte del contribuente di apposite "schede", nelle quali annotare gli acquisiti di carburanti per autotrazione, effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione.

Ebbene, nel caso di specie, è incontroverso tra le parti che dette "schede carburanti" non erano state istituite dalla Moderna Edilizia s.r.l., per gli acquisti di carburanti e gasolio effettuati per i veicoli adoperati dalla contribuente per la sua attività.

E tuttavia, ad avviso della CTR, siffatta omissione non potrebbe comportare, nel caso concreto, la conseguenza dell'indeducibilità dei relativi costi, atteso che la disposizione suindicata non troverebbe applicazione, a parere del giudice di appello, nei casi di acquisto di carburante per veicoli adoperati - come nella specie - all'interno di un cantiere, non potendo attagliarsi ad essi il concetto di "autotrazione" adoperato dal D.P.R. n. 444 del 1997, art. 1. 3.3.3. Tale assunto della CTR appare del tutto erroneo e non può, pertanto, essere condiviso.

E', per vero, evidente - a giudizio della Corte - che, in difetto di ulteriori specificazioni normative, il concetto di autotrazione è da ritenersi riferibile a tutti i veicoli semoventi, ossia a quei veicoli nei quali il motore imprima al mezzo un movimento autonomo, che prescinde, cioè, da spinte o da sollecitazioni esterne. Di conseguenza, nel novero dei carburanti per autotrazione vanno logicamente ricompresi, non soltanto quelli impiegati in macchine circolanti su strada, ma anche quelli destinati a veicoli (muletti, pale meccaniche, carrelli elevatori e trasportatori, ecc.) che, seppure adoperati soltanto all'interno di un cantiere, sono, nondimeno, caratterizzati dall'identica presenza di un motore idoneo ad imprimere al veicolo un movimento autonomo (cfr. Cass. 5721/77).

Ne discende, con riferimento al caso di specie, l'indeducibilità dei costi relativi all'acquisto di carburanti per i suindicati mezzi di cantiere, in difetto di annotazione nelle apposite "schede carburanti". 3.3.4. Anche sotto il profilo da ultimo considerato, pertanto, il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate si palesa pienamente fondato e va, di conseguenza, accolto. 5. Passando, quindi, all'esame del ricorso incidentale proposto dalla Moderna Edilizia s.r.l., va rilevato che il medesimo è affidato ad un unico motivo, con il quale la società intimata deduce l'omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 5. 5.1. Rileva, infatti, la società resistente che la CTR - pur avendo accolto il motivo di appello incidentale della contribuente relativo alla deducibilità degli interessi moratori sugli oneri di urbanizzazione, quale costo rilevante ai fini della determinazione del reddito di impresa, avrebbe, poi, ritenuto "la concreta irrilevanza, agli effetti del presente giudizio, dell'altro profilo di censura, concernente le modalità di contabilizzazione dell'onere in parola".

Eppure la stessa decisione aveva dato atto - rileva la ricorrente in via incidentale - del fatto che il ricorso della società riguardava anche la duplicazione del recupero a tassazione di un medesimo importo, effettuato dall'Ufficio finanziario, dato che per le modalità di contabilizzazione adottate - registrazione degli interessi nei costi di produzione e contestualmente, per eguale importo, ad incremento delle rimanenze finali - l'onere in questione non avrebbe, di fatto, inciso sul risultato di esercizio.

In tal modo, a parere della Moderna Edilizia s.r.l., il giudice di appello avrebbe omesso di motivare su un punto decisivo della controversia; omissione censurabile, in questa sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 5. 5.2. Il ricorso incidentale è infondato e va disatteso, non essendo riscontrabile nell'impugnata sentenza, ad avviso della Corte, il dedotto vizio motivazionale. Ed invero, va rilevato, al riguardo, che il giudice di appello ha adeguatamente esposto, nella ricostruzione del fatto, le ragioni per le quali l'Ufficio è pervenuto al duplice recupero a tassazione del medesimo importo. Tale duplicazione è, difatti, dovuta esclusivamente all'illegittima duplice considerazione degli interessi passivi quale componente negativa del reddito, operata dalla stessa società contribuente.

Quest'ultima - come si evince dall'impugnata sentenza - ha, invero, dapprima annotato in dichiarazione l'importo di L. 41.728.000 quale costo fiscalmente deducibile, di poi ha esposto la medesima somma suindicata fra le variazioni in diminuzione del reddito, conseguendo, in tal modo, un duplice, ed illegittimo, vantaggio fiscale. Di qui la rettifica della dichiarazione della società da parte dell'Ufficio, e la conseguente ripresa a tassazione del duplice importo dedotto dal reddito di impresa.

5.3. Ne consegue che erroneamente la CTR - che pure ha operato una corretta ed adeguata ricostruzione del fatto, non censurabile, pertanto, ex art. 360 c.p.c., n. 5 - ha ritenuto tale rilievo all'avviso di accertamento, proposto - con l'appello incidentale - dalla Moderna Edilizia s.r.l., "irrilevante" per la decisione, dovendo, per contro, ritenersi tale doglianza della contribuente infondata per le ragioni suesposte.

Sicchè, la motivazione dell'impugnata sentenza va corretta sul punto, ai sensi dell'art. 384 c.p.c..

6. L'accoglimento del ricorso principale, in relazione al primo e terzo motivo, comporta la cassazione della sentenza impugnata.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte, nell'esercizio del potere di decisione nel merito di cui all'art. 384 c.p.c., comma 2, dichiara indeducibili i costi relativi agli interessi moratori sugli oneri di urbanizzazione e agli acquisiti di carburanti e gasolio.

7. Concorrono giusti motivi, tenuto conto dell'esito complessivo del giudizio, per dichiarare compensate fra le parti le spese dell'intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione;

dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell'Economia e delle Finanze; riunisce il ricorso principale e il ricorso incidentale;

accoglie il primo e terzo motivo di ricorso dell'Agenzia delle Entrate e rigetta il secondo; rigetta il ricorso incidentale; cassa l'impugnata sentenza in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, dichiara indeducibili i costi relativi agli interessi moratori sugli oneri di urbanizzazione e agli acquisiti di carburanti e gasolio; dichiara compensate fra le parti le spese dell'intero procedimento.