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RISOLUZIONE N. 161/E
Roma, 09 luglio 2007
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
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OGGETTO: D.M. 23 gennaio 2004, articolo 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Fatturazione elettronica e modalità di assolvimento degli obblighi fiscali
relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi
di supporto.
Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione del decreto
ministeriale 23 gennaio 2004, è stato esposto il seguente
QUESITO
La Banca Alfa S.p.a. (d’ora innanzi Banca o istante) intende attivare un servizio
di conservazione sostitutiva dei documenti informatici e dei documenti analogici
già memorizzati sotto forma di immagini.
A tale fine il Gruppo Alfa S.p.a. creerà una apposita struttura tecnica con il
compito di conservare in maniera sostitutiva i documenti fiscalmente rilevanti
della Banca, quelli di altre società del Gruppo nonché quelli di soggetti terzi,
operando, quindi, anche come outsourcer.
Il servizio offerto comprende, oltre alla conservazione, anche il controllo
periodico, il riversamento diretto ed, eventualmente, quello sostitutivo dei
documenti conservati nonché l’attività necessaria all’invio dell’impronta
dell’archivio alle Agenzie fiscali.
I documenti da conservare devono essere messi a disposizione dell’istante in
modalità telematica, tramite un’apposita piattaforma di gestione documentale in
tempo utile per rispettare il termine quindicinale per la conservazione delle
fatture e quello annuale per la conservazione degli altri documenti fiscalmente
rilevanti.
Nelle ipotesi in cui la Banca assume l’incarico della conservazione per conto di
soggetti terzi, la stessa rilascia un’attestazione da cui risulta la tipologia dei
documenti detenuti; sarà, quindi, compito del committente inviare la
comunicazione di variazione dati, prescritta dall’articolo 35 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, indicando il luogo in cui sono conservati i libri, i registri, le
scritture contabili ed ogni altro documento fiscalmente rilevante.
Sempre quando opera come outsourcer l’istante richiede ai clienti che sulle
immagini dei documenti analogici, ricevute in via telematica, siano già apposti il
riferimento temporale e la firma digitale; ciò avrebbe la funzione di garantire che
il cliente assuma la responsabilità nei confronti dell’Amministrazione finanziaria
della veridicità del contenuto dei documenti presentati per la conservazione.
All’atto della ricezione dei documenti la Banca evidenzia lo stato di presa in
carico, ne controlla la validità formale e provvede alla creazione di una tavola di
indici sia per i documenti informatici che per l’immagine dei documenti
analogici.
I documenti ricevuti sono archiviati, in modo distinto per ciascun cliente o
società del gruppo, in un Archivio Documentale Informatico (ADI), a cui è
possibile accedere da remoto per controllare la continuità cronologica, l’integrità
e la correttezza di quanto trasmesso.
Al momento della conservazione i documenti sono prelevati dall’ADI e
memorizzati su delle basi di dati idonee alla conservazione sostitutiva, in questa
fase è previsto l’intervento del responsabile della conservazione, individuato
contrattualmente dalle parti, il quale perfeziona il procedimento di conservazione
apponendo sull’insieme dei documenti la marca temporale e la firma digitale.
I documenti, una volta completato il procedimento di conservazione, possono
essere consultati ed estratti sia dall’archivio dei documenti conservati che dalla
base di dati della conservazione; inoltre l’istante è in grado di fornire uno o più
supporti informatici (CD o DVD) contenenti copia dell’archivio e dei documenti
conservati.
In caso di controlli o ispezioni da parte delle competenti Autorità, nei confronti
della Banca, di altre società del gruppo e di clienti estranei l’istante effettua la
conservazione dei documenti disponibili sull’ADI, anticipando rispetto ai termini
ordinari la conservazione sostitutiva.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'istante, alla luce dei chiarimenti resi dall'Amministrazione finanziaria con la
circolare 6 dicembre 2006, n. 36, propone una serie di soluzioni interpretative in
relazione a quattro aspetti della procedura di conservazione sostitutiva dei
documenti fiscalmente rilevanti.
In particolare i quesiti posti si incentrano su: a) adempimenti preliminari
all’attivazione del servizio; b) tipologia dei documenti oggetto della
conservazione sostitutiva, c) tempistica della conservazione; c) accessi ispezioni
e verifiche.
In considerazione del numero di quesiti posti, nel fornire il parere dell’Agenzia
delle entrate si darà conto della soluzione prospettata dall’istante in merito ad
ogni specifico aspetto.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
a) Adempimenti preliminari all’attivazione del servizio
1) Il primo dei quesiti posti concerne la modalità di assolvimento dell’imposta di
bollo sui documenti informatici ed, in particolare la decorrenza del termine per la
presentazione della comunicazione prescritta dall’articolo 7, comma 1, del D.M.
24 gennaio 2004 in fase di avvio della procedura di conservazione.
Il secondo periodo del suddetto comma 1 stabilisce che: “l'interessato presenta
all'Ufficio delle entrate competente una comunicazione contenente l'indicazione
del numero presuntivo degli atti, dei documenti e dei registri che potranno essere
emessi o utilizzati durante l'anno, nonché l'importo e gli estremi dell'avvenuto
pagamento dell'imposta”.
La norma non prevede espressamente un termine per effettuare comunicazione,
tuttavia dal tenore letterale della disposizione è possibile evincere che la stessa ha
natura preventiva; tanto si desume dall’indicazione del “numero presuntivo”
degli atti dei documenti e dei registri che potranno essere emessi o utilizzati entro
l’anno.
Pertanto, la comunicazione in argomento deve essere effettuata in via preventiva
anteriormente al primo avvio della procedura di conservazione.
Quanto all’individuazione del soggetto “interessato” lo stesso si identifica con la
persona fisica o giuridica tenuta a corrispondere l’imposta di bollo sui documenti
informatici; dunque, nel caso di specie la Banca è soggetta agli adempimenti
prescritti dall’articolo 7 del D.M. soltanto per i documenti dalla stessa emessi o
tenuti con modalità informatiche.
L’istante non riveste, invece, la qualifica di “soggetto interessato” per i
documenti emessi o tenuti con modalità informatiche dai clienti e della altre
società del Gruppo.
2) Sempre in relazione al pagamento del imposta di bollo viene chiesto di sapere
cosa debba intendersi per registrazione, poiché, a norma dell’articolo 7, comma
2, ultimo periodo, del D.M. 23 gennaio 2004, per i libri e i registri tenuti con
modalità informatiche l’imposta di bollo è dovuta “ogni 2.500 registrazioni o
frazioni di esse”.
Al riguardo si conviene, in linea di massima, con l’interpretazione prospettata
secondo cui per registrazione deve intendersi ogni singolo accadimento contabile,
a prescindere dalla righe di dettaglio.
Dunque, se si guarda al libro degli inventari per accadimento contabile deve
intendersi la registrazione relativa a ciascun cespite, – nonché la registrazione
della nota integrativa – mentre per il libro giornale il concetto di registrazione va
riferito ad ogni singola operazione rilevata in partita doppia, a prescindere dalle
righe di dettaglio interessate.
b) Tipologia di documenti oggetto della conservazione sostitutiva
1) Per i documenti analogici l’istante propone una modalità di conservazione che
esclude il transito per la fase di acquisizione dell’immagine del supporto fisico,
espressamente prevista dall’articolo 4 del D.M. 23 gennaio 2004.
In particolare, per i documenti emessi si ritiene possibile portare in conservazione
lo spool di stampa e non il risultato dell’operazione di scansione del documento
cartaceo.
Per spool (acronimo cha sta per simultaneous peripheral operations on-line) di
stampa si intende l’immagine informatica di lavori da svolgere o da trasmettere
ad un altro dispositivo immagazzinata in un buffer, un'area particolare della
memoria, o su un disco, dove rimane in attesa di essere smistata verso il
dispositivo di stampa.
Lo spool è, dunque, una rappresentazione informatica del documento da
conservare che, però, non possiede fin dall’origine i requisiti del documento
informatico rilevanti ai fini tributari, ossia non è statico e non modificabile e non
viene emesso con l’apposizione del riferimento temporale e della firma
elettronica qualificata.
Dunque, ai fini fiscali il documento da cui trae origine lo spool non può che
essere un documento analogico, ossia “… formato utilizzando una grandezza
fisica che assume valori continui” (così articolo 1, comma 1, lettera b), del citato
D.M.).
Il nostro ordinamento non ammette, infatti, altre tipologie di documenti rilevanti
ai fini tributari, né è possibile immaginare, allo stato della legislazione, un
documento che abbia natura analogica ma veste informatica.
Se, dunque, il documento è formato utilizzando una grandezza fisica occorrerà
acquisire l’immagine della suddetta grandezza fisica, carta, film o nastro
magnetico che sia, così come prescritto dal ricordato articolo 4 del D.M.
Analoga argomentazione vale per i documenti analogici ricevuti con modalità
informatiche (scan to mail, fax server, e-mail, links e simili); detti documenti,
hanno comunque natura di documenti analogici, per essendo ricevuti attraverso
strumenti informatici, e, dunque, anche per la conservazione di tali documenti è
necessario procedere alla materializzazione su supporto fisico ed alla successiva
acquisizione dell’immagine.
2) Il secondo quesito relativo alla tipologia dei documenti è incentrato sulla
natura della “nota spese dei dipendenti”; secondo quanto sostenuto nell’istanza
tale documento avrebbe natura di documento analogico originale non unico, con
la conseguenza che per la conservazione delle note spese dei dipendenti non
sarebbe necessario l’intervento del pubblico ufficiale.
Al riguardo si osserva che nel nostro ordinamento non esiste una modalità
unitaria per il rimborso spese ai dipendenti, che può avvenire in maniera
analitica, forfetaria o mista, né il legislatore ha previsto un modello unico di
“nota spese dipendenti”; pertanto non è possibile definire in maniera generale la
natura del documento utilizzato per il rimborso delle spese, né stabilire in via
aprioristica se si tratti di un documento analogico originale unico o non unico.
Non può che richiamarsi l’orientamento già espresso con la circolare n. 36/E del
2006, secondo cui: “Documento originale non unico: è quel documento analogico
al cui contenuto è "possibile risalire attraverso altre scritture o documenti di cui
sia obbligatoria la conservazione, anche in possesso di terzi" [art. 1, comma 1,
lettera c), del decreto].
In sostanza, si può dire che un documento è originale non unico quando,
indifferentemente:
– deve essere emesso per legge in duplice esemplare e la relativa annotazione e
conservazione sono obbligatorie per almeno un soggetto;
– deve essere annotato e conservato per legge da almeno un soggetto in libri o
registri obbligatori;
– il suo contenuto è riprodotto in altri documenti, ovvero il suo contenuto
riproduce quello di altri documenti che devono essere conservati
obbligatoriamente, anche presso terzi”.
Dunque, la valutazione della natura unica o non unica della nota spese dipendenti
dovrà essere effettuata caso per caso, tenendo conto delle modalità con cui viene
effettuato il rimborso delle spese e della tipologia di documento in concreto
utilizzata dall’impresa.
Ad ogni modo, se si utilizza una modalità analitica di rimborso spese ai
dipendenti ed insieme alla nota spese sono conservati i documenti giustificativi
della stessa, la nota può rientrare nel novero dei documenti analogici originali
non unici, qualora sia possibile ricostruirne il contenuto attraverso la
combinazione dei predetti documenti giustificativi e dei dati risultanti dalla
contabilità.
3) La soluzione del quesito relativo alla natura di documento originale unico o
non unico della scheda carburante si presenta non meno articolato della
precedente.
Secondo quanto sostenuto dall’istante la scheda carburante avrebbe natura di
documento originale non unico in quanto il suo contenuto, oltre ad essere
annotato nel registro degli acquisti di cui all’articolo 25 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, sarebbe riportato nella contabilità generale delle imprese.
La soluzione prospettata non può essere condivisa nella sua interezza.
Difatti, la scheda carburante deve essere istituita in maniera conforme al modello
allegato al d.P.R. 10 novembre 1997, n. 444; da essa devono obbligatoriamente
risultare i seguenti elementi:
- la data del rifornimento;
- l’ammontare del corrispettivo totale corrisposto, al lordo della relativo
imposta sul valore aggiunto;
- gli estremi identificativi dell’esercente dell’impianto di distribuzione;
- l’ubicazione dell’impianto di distribuzione del carburante.
Inoltre, l’addetto alla distribuzione di carburante, previo accertamento della
corrispondenza della scheda al veicolo da rifornire, deve apporre la propria firma
per convalida della regolarità dell’operazione di acquisto.
Tutti i suddetti elementi, indispensabili ai fini della regolarità della scheda
carburante, non possono essere desunti dalle annotazioni che della stessa fanno
tanto l’acquirente quanto il distributore di carburante nei registri previsti dalla
normativa in materia di imposta sul valore aggiunto.
In proposito con la circolare del 12 agosto 1998, n 205/E è stato chiarito che: “i
gestori dovranno annotare, ai sensi dell'articolo 24 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972, l'ammontare globale dei corrispettivi entro il
giorno non festivo successivo a quello in cui le operazioni sono state effettuate e
con riferimento a tale giorno”.
Poiché i gestori non sono tenuti ad annotare ogni singola operazione di
erogazione, ma soltanto l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri,
dalle registrazioni effettuate da tali soggetti non è possibile ricostruire il
contenuto della scheda carburanti in possesso del contribuente.
Dal canto loro “i soggetti d'imposta acquirenti, a norma dell'articolo 4 del più
volte menzionato decreto presidenziale devono annotare distintamente nel
registro degli acquisti ciascuna scheda mensile o trimestrale numerate, seguendo
la progressione numerica del registro medesimo.
Dalla registrazione devono risultare il mese o il trimestre e il veicolo cui si
riferisce la scheda, il numero come sopra a essa attribuito, l'ammontare
complessivo delle operazioni ovvero, nelle ipotesi di detraibilità dell'imposta
afferente l'acquisto del carburante, l'ammontare imponibile complessivo
determinato diminuendo il totale mensile o trimestrale risultante dalla scheda,
della percentuale di cui al quarto comma dell'articolo 27 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, e l'ammontare della relativa imposta
detraibile calcolato mediante l'applicazione dell'aliquota all'imponibile
scorporato” (così la già citata circolare n. 205/E del 1998, al punto 3.3).
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Per altro in caso di indetraibilità soggettiva dell’imposta sul valore e aggiunto
non vi è obbligo di annotazione della scheda carburante nel registro previsto
dall’articolo 25 del d.P.R. n. 633 del 1972 (si veda, da ultimo, la circolare 18
giugno 2001, n. 59, punto 3.1).
Dunque, dalle annotazioni effettuate dal gestore dell’impianto e dal contribuente
soggetto passivo nei registri prescritti dalla normativa in materia di imposta sul
valore aggiunto non è possibile la ricostruzione del contenuto della scheda
carburante nei suoi elementi essenziali.
Soltanto nel caso in cui tali elementi essenziali possano essere ricostruiti sulla
base delle annotazioni della scheda carburante nella contabilità generale sarà
possibile considerare tale documento analogico un originale non unico con
conseguente esclusione dell’intervento del pubblico ufficiale nel processo di
conservazione sostitutiva.
4) Il quarto quesito si presenta di ardua comprensione, difatti, se da un lato si
afferma che i libri e i registri sociali, ed in particolare il libro degli inventari,
hanno natura di documenti analogici, dall’altro per tale ultimo libro si propone, ai
fini della corretta “redazione”, l’apposizione della firma digitale da parte
dell’amministratore delegato.
La firma digitale può, però, essere apposta soltanto sui documenti informatici e,
dunque, non si comprende a cosa intenda far riferimento l’istante laddove
afferma la necessità della apposizione della firma digitale dell’amministratore
delegato sul libro degli inventari, che egli considera un documento analogico.
Ad ogni modo per la redazione del libro degli inventari occorre ricordare che
l’articolo 39 del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, espressamente prevede che: “I libri, i
repertori e le scritture, ivi compresi quelli previsti dalla legge sull'ordinamento
del notariato e degli archivi notarili, di cui sia obbligatoria la tenuta possono
essere formati e conservati su supporti informatici in conformità alle disposizioni
del presente codice e secondo le regole tecniche stabilite ai sensi dell'articolo
71”.
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L’articolo richiamato è contenuto nel Capo II, Sezione III, del codice
dell’amministrazione digitale e, dunque, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del
medesimo codice rientra tra le disposizioni che si applicano anche ai privati.
E’ ammessa, dunque, la possibilità di formazione e tenuta del registro degli
inventari su supporti informatici.
Non si ritiene che sia di ostacolo alla formazione del registro su supporto
informatico la previsione dell’articolo 2217, terzo comma, del codice civile che
dispone che l’inventario debba essere firmato dall’imprenditore entro tre mesi dal
termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte
dirette.
Difatti, l’articolo 21, comma 2, del codice dell’amministrazione digitale – norma
anch’essa applicabile ai privati – equipara sotto l’aspetto della valenza probatoria
il documento informatico sottoscritto con firma digitale o con altro tipo di firma
elettronica qualificata alla scrittura privata sottoscritta.
5) In caso di coesistenza di fatture analogiche e fatture elettroniche il
contribuente propone una modalità di conservazione che preveda la registrazione
delle fatture in un unico registro, con distinta indicazione della tipologia di
conservazione prevista per ciascuna fattura, utilizzando un apposito codice
alfabetico o alfanumerico, ad esempio E per elettronica e C per cartacea.
Con la circolare 36/E del 2006 è stato definitivamente chiarito che: “ove il
contribuente intenda adottare la conservazione elettronica delle sole fatture
elettroniche, è consentita la conservazione con le modalità tradizionali delle
fatture in formato analogico a condizione che le stesse siano annotate in un
apposito registro sezionale e numerate progressivamente con una distinta serie
numerica in ordine cronologico, senza soluzione di continuità per periodo di
imposta”.
La circolare ha, dunque, dissipato i residui dubbi circa la possibilità di
coesistenza di fatture analogiche e fatture elettroniche.
L’alternativa tra l’istituzione di appositi registri sezionali o la creazione di
blocchi sezionali distinti di un unico registro è rimessa alla scelta del
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contribuente, a condizione che le fatture siano annotate e numerate
progressivamente con distinta serie numerica (alfabetica o alfanumerica) in
ordine cronologico e senza soluzioni di continuità per periodo d’imposta.
Tale soluzione trova conforto nei chiarimenti resi con la circolare 23 febbraio
1994, n. 13/E, in relazione alla registrazione delle operazioni intracomunitarie.
6) Nelle ipotesi in cui l’istante opera in veste di outsourcer in favore di soggetti
terzi è stata prevista contrattualmente una clausola in base alla quale il cliente si
impegna ad affidare alla Banca la conservazione di tutti i documenti rientranti
nella categoria o nelle categorie contrattualmente individuate.
Effetto di tale clausola è che il contraente non può affidare a terzi la
conservazione di documenti rientranti nelle categorie individuate
contrattualmente, per tutta la vigenza del contratto.
Si tratta, evidentemente, di interpretare una clausola contrattuale rimessa alla
libera iniziativa delle parti, e non aspetti incerti della normativa tributaria,
oggetto proprio dell’istituto dell’interpello del contribuente. Si ritiene, pertanto,
di non poter esprimere alcuna valutazione in merito.
c) Tempistica della conservazione
1) Per la conservazione sostitutiva delle fatture attive l’istante propone di far
decorrere il termini quindicinale per la conservazione, previsto dall’articolo 3,
comma 2, del D.M. 23 gennaio 2004, non dalla data di consegna o spedizione per
le fatture analogiche né dalla data di trasmissione per le fatture elettroniche, ma
dalla data indicata nella fattura.
Per le fatture elettroniche la circolare 18 ottobre 2005, n. 45/E, al punto 3.1 è
sufficientemente chiara nella parte in cui afferma che “… si ritiene che il
processo di conservazione delle fatture elettroniche debba essere operato entro i
quindici giorni dal ricevimento/emissione delle stesse, così come previsto
dall’articolo 3, comma 2, ultimo periodo del D.M., fermi restando i termini per
l’assolvimento degli obblighi di registrazione previsti dagli articoli 23 e 25 del
d.P.R. n. 633 del 1972”.
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In merito all’emissione delle fatture analogiche, invece, la predetta circolare
chiarisce che il contribuente “…deve registrare e conservare la fattura secondo le
modalità tradizionali, sempre che non decida di convertire il documento
analogico in documento informatico e procedere alla conservazione elettronica
(cfr. articolo 4, comma 1 del D.M.)”.
Pertanto, il termine quindicinale per la conservazione delle fatture attive decorre
dalla data di emissione, date che per le fatture elettroniche si identifica con quella
della loro trasmissione telematica, mentre per quelle analogiche si identifica con
la consegna o spedizione (si veda al riguardo l’articolo 21, comma 1, ultimo
periodo del d.P.R. n. 633 del 1972).
Tuttavia, per le fatture analogiche il contribuente può decidere di operare la
conservazione con modalità tradizionali così come può convertire le fatture
cartacee in documenti elettronici anche in un momento successivo, ossia fino a
quando ne sussiste l'obbligo di conservazione civilistica (10 anni ex articolo 2214
del c.c.).
Inoltre, resta inalterata la facoltà di procedere alla conservazione anche ad
intervalli più ravvicinati e pertanto se il termine quindicinale, calcolato con
decorrenza dalla data indicata nella fattura emessa, viene a scadere prima di
quanto avverrebbe facendo decorrere il medesimo termine dalla data di
trasmissione telematica, ovvero della consegna o spedizione della fattura
cartacea, la procedura prospettata nell’istanza può considerarsi regolare.
Si precisa, infine, che il documento cartaceo deve obbligatoriamente essere
conservato fino al perfezionamento del processo di conservazione elettronica, al
termine del quale, quindi, si potrà procedere alla distruzione del documento
analogico.
2) Non si condivide la ricostruzione secondo cui per le fatture passive il termine
per la conservazione decorrerebbe dalla data dell’annotazione del documento in
contabilità generale.
Il termine, come innanzi chiarito, decorre dalla data di ricevimento della fattura.
3) Ai sensi dell’articolo 3, comma 2, del D.M. 23 gennaio 2004, la cadenza per la
conservazione dei documenti diversi dalle fatture è almeno annuale.
Il termine entro cui effettuare la conservazione di tutti i documenti diversi dalle
fatture si identifica con il termine di presentazione della relativa dichiarazione,
coerentemente a quanto dispone l’articolo 7, comma 4-ter, del decreto legge 10
giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n.
489.
Qualora si tratti di documenti che non hanno collegamento con tributi per i quali
è prevista la dichiarazione annuale la conservazione dovrà essere effettuata, in
base alla data di formazione del documento, con cadenza annuale e dovrà essere
completata entro un anno di formazione del documento.
Riprendendo l’esempio prospettato nell’istanza, il termine annuale per la
conservazione di un contratto decorre dal momento della sottoscrizione, non da
quello della registrazione presso l’Agenzia delle entrate, e il processo deve essere
completato entro un anno della stipula.
4) Si condivide l’interpretazione secondo cui in caso di avvio del processo di
conservazione sostitutiva dei documenti analogici in corso d’anno il termine
quindicinale e quello annuale non sono vincolanti relativamente a tutti i
documenti analogici emessi prima della data di inizio della conservazione
digitale.
Al riguardo il contribuente è, però, tenuto a rispettare il disposto dell’articolo 4,
comma 2, del D.M. 23 gennaio 2004, secondo cui: “Il processo di conservazione
[…] può essere limitato a una o più tipologie di documenti e scritture analogici,
purché sia assicurato l'ordine cronologico delle registrazioni e non vi sia
soluzione di continuità per ogni periodo di imposta”.
5) L’idoneità del sistema HSM (acronimo che sta per Hardware Security Module
o anche Host Scurity Module) utilizzato in modalità unattended (letteralmente
incustodito) a generare la sottoscrizione elettronica, come definita dall’articolo 1,
comma 2, lettera b), del più volte menzionato D.M. esula dalle competenze della
scrivente; si tratta, evidentemente di aspetti tecnici che non presentano alcun
profilo interpretativo della normativa fiscale.
Se il sistema HSM, utilizzato nella suddetta modalità, è in grado generare una
firma elettronica qualificata, ossia una firma che presenta tutti i requisiti descritti
dall’articolo 1, comma 1, lettera r), del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 – c.d. codice
dell’amministrazione digitale – lo stesso può dirsi idoneo a generare la
sottoscrizione elettronica richiesta per la conservazione dei documenti
fiscalmente rilevanti.
d) Accessi, ispezioni e verifiche
1) Prima di procedere con l’analisi dei quesiti di cui ai numeri 1) e 2) della
presente sezione è necessario effettuare una premessa.
In tutti i casi in cui il contribuente affida, in tutto o in parte, il processo di
conservazione a soggetti terzi continuerà a rispondere nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria della corretta tenuta e conservazione delle
scritture contabili e di tutti i documenti fiscalmente rilevanti.
Eventuali inadempienze del soggetto incaricato della conservazione non potranno
essere opposte all’Amministrazione finanziaria per giustificare irregolarità o
errori nella tenuta e nella conservazione della contabilità o, più in generale, di
tutti i documenti rilevanti ai fini tributari.
Tanto premesso, si ritiene che qualora la Banca abbia ricevuto da altre società del
Gruppo o da clienti terzi l’incarico della conservazione sostitutiva delle fatture,
debba procedere alla conservazione anche nell’ipotesi in cui tali documenti siano
messi a sua disposizione oltre il termine di quindici giorni dalla loro emissione o
ricezione.
Difatti, il mancato rispetto del termine quindicinale prescritto dall’articolo 3,
comma 2, ultimo periodo, del D.M. può, comunque, essere addebitato
esclusivamente al contribuente emittente o destinatario della fattura, atteso che, il
conferimento dell’incarico della conservazione ad un soggetto terzo non trasla in
capo a quest’ultimo gli obblighi di corretta e tempestiva emissione, registrazione
e conservazione delle fatture.
2) Sulla scorta della premessa effettuata al punto precedente, è possibile risolvere
anche l’ulteriore quesito posto dall’istante in merito all’applicabilità
all’incaricato della conservazione delle sanzioni amministrative per le violazioni
di norme tributarie.
Come innanzi chiarito, il conferimento a terzi dell’incarico di effettuare la
conservazione sostitutiva non incide sugli obblighi di corretta tenuta e
conservazione di libri, registri, scritture, fatture e di tutti i documenti prescritti
dalla normativa fiscale, che continuano a gravare sul contribuente.
Eventuali inadempienze dei suddetti obblighi che diano luogo all’applicazione di
sanzioni vanno, dunque, essere addebitate al soggetto tenuto al rispetto delle
prescrizioni in materia di corretta tenuta e conservazione della contabilità.
Tuttavia, la disciplina del concorso di persone nell’illecito, contenuta
nell’articolo 9 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 – secondo cui quando più
persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per
questa disposta – comporta che se l’applicazione della sanzione è conseguenza di
un azione o omissione, dolosa o colposa, dell’incaricato della conservazione
questi è tenuto a rispondere della sanzione in concorso con il contribuente.
3) Nelle ipotesi in cui la Banca opera come outsourcer consente ai propri clienti
di accedere da remoto all’archivio dei documenti conservati; inoltre, in caso di
controlli o ispezioni, la Banca si impegna ad anticipare la conservazione di tutti i
documenti disponibili nell’ADI.
Con l’ultimo dei quesiti viene, quindi, chiesto di sapere se tale modalità di
consultazione sia conforme al disposto dell’articolo 52, comma 4, del d.P.R. n.
633 del 1972, secondo cui in caso di accessi presso i locali del cliente
“l’ispezione si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture […] che si
trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito o che sono comunque
accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali.”
In proposito si osserva che, ai sensi dell’articolo 6, comma 2, del D.M. 23
gennaio 2004 “il documento conservato può essere esibito anche per via
telematica secondo le modalità stabilite con provvedimenti dei direttori delle
competenti Agenzie fiscali”.
Affinché sia possibile l’esibizione per via telematica dei documenti conservati è,
dunque, necessaria l’adozione di un apposito provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle entrate che fissi le modalità di tale esibizione.
Fino all’adozione del provvedimento i contribuenti non possono avvalersi della
facoltà di esibire telematicamente i documenti conservati.
Ciò non incide sull’obbligo di renderli leggibili e, a richiesta, disponibili su
supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture,
in caso di verifiche, controlli o ispezioni (si veda il citato articolo 6, comma 1,
del D.M.).
Né la mancata adozione del provvedimento in parola influenza in alcun modo
l’estensione dell’ispezione documentale a tutti i libri, registri, documenti e
scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non siano obbligatorie,
che sono accessibili dalle apparecchiature informatiche installate nei locali in cui
viene eseguito l’accesso.
