Circolare 27 del 2006 agenzia delle entrate - cessione e locazioni di fabbricati

Servizio di documentazione tributaria Agenzia delle Entrate DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO Circolare del 04/08/2006 n. 27 Oggetto: Decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, - Revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati (art. 35, commi da 8 a 10-sexies). Primi chiarimenti. Testo: INDICE PREMESSA 1. IMMOBILI ABITATIVI 1.1 Locazioni 1.2 Cessioni 2. IMMOBILI STRUMENTALI 2.1 Cessioni 2.2 Locazioni 3. LOCAZIONI D'AZIENDA 4. LOCAZIONI FINANZIARIE 5. FONDI IMMOBILIARI 6. OBBLIGHI DI RETTIFICA IN SEDE DI APPLICAZIONE DEL DECRETO LEGGE 6.1 Immobili abitativi 6.2 Immobili strumentali 7. REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN CORSO IL 4 LUGLIO PREMESSA L'art. 35, commi da 8 a 10 sexies, del decreto-legge n. 223 del 2006, come modificato dalla legge di conversione, detta una nuova disciplina della imposizione indiretta gravante sul settore immobiliare, introducendo un generalizzato regime di esenzione dall'imposta sul valore aggiunto per i trasferimenti e le locazioni di tutte le tipologie di fabbricati, sia pure con qualche eccezione. In base alla precedente normativa, prevista dall'art. 10, numeri 8) e 8-bis), del DPR n. 633 del 1972, nella formulazione vigente anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto legge, il regime di esenzione dall'IVA riguardava i soli fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazione abitativa, con la previsione, peraltro, anche per tale tipologia di immobili, di alcune eccezioni. In particolare erano escluse dal regime di esenzione: - le locazioni finanziarie; - le locazioni di fabbricati (o di porzioni di fabbricati) residenziali effettuate dalle imprese che li avevano costruiti per la rivendita; - le cessioni di fabbricati della medesima tipologia effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi avevano eseguito interventi di recupero edilizio (art. 31, lett. c, d, e, della legge n. 457 del 1978) o, infine, da immobiliari di rivendita. Le cessioni e le locazioni esenti da IVA, in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, erano assoggettate ad imposta di registro in misura proporzionale. Il decreto legge (art. 35, comma 8) aveva riformulato i numeri 8) e 8 bis) dell'art. 10, estendendo il regime di esenzione a tutte le operazioni di cessione e di locazione, comprese quelle finanziarie, a prescindere dalla Pagina 1 Servizio di documentazione tributaria Circolare del 04/08/2006 n. 27 tipologia dei fabbricati, prevedendo quale unica eccezione le cessioni di immobili "nuovi" ossia dei fabbricati ceduti entro cinque anni dalla ultimazione della costruzione o della ristrutturazione. Le eccezioni al regime di esenzione sono state successivamente ampliate in sede di conversione del decreto legge, che ha ulteriormente riformulato i numeri 8) e 8-bis) dell'art. 10 ed ha inserito il numero 8-ter). L'impianto normativo risultante dalle modifiche apportate in sede di conversione al decreto legge, pur garantendo le entrate tributarie, tiene conto delle peculiari differenze che presentano gli immobili a destinazione abitativa rispetto a quelli strumentali ed attenua le ricadute che il regime di esenzione dall'IVA produce per gli operatori del settore, sia sotto il profilo della indetraibilità dell'imposta afferente agli acquisti che sotto quello del conseguente onere dovuto all'applicazione dell'imposta di registro. Per un corretto inquadramento delle nuove disposizioni è utile premettere che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo, adottando il medesimo criterio di tipo oggettivo elaborato in relazione alla pregressa normativa che esentava dall'IVA i soli immobili abitativi. Tale omogeneita' interpretativa si rende necessaria tenuto conto che le nuove disposizioni (n. 8) e 8-ter mutuano dalla previgente formulazione dell'art. 10 n. 8) la definizione degli immobili diversi da quelli a destinazione abitativa, individuandoli nei "fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni". Nella categoria degli immobili abitativi rientrano pertanto i fabbricati classificati o classificabili nella categoria "A", con esclusione dei fabbricati di tipo "A10". 1. IMMOBILI ABITATIVI 1.1 Locazioni In relazione agli immobili di tipo residenziale, ai sensi dell'art. 10, n. 8) del DPR n. 633 del 1972, è stabilito il regime di esenzione per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie. Conseguentemente è stato soppresso il n. 127-ter della tabella A, parte III che, in riferimento alla precedente normativa, prevedeva l'applicazione dell'aliquota ridotta del 10% alle locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese che li avevano costruiti per la successiva vendita. 1.2 Cessioni Il regime di esenzione si rende applicabile inoltre, ai sensi del successivo n. 8-bis), alle cessioni dei medesimi immobili, con l'unica eccezione riguardante i fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione. Tale termine, inizialmente fissato dal decreto legge in cinque anni, in sede di conversione, è stato ridotto a quattro allo scopo di ampliare l'ambito oggettivo del regime di esenzione. Il regime di imponibilità ad IVA previsto per le cessioni di immobili di tipo residenziale, sotto il profilo soggettivo, interessa le imprese che hanno costruito i fabbricati stessi e le imprese che vi hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall'art. 31, lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, di ristrutturazione urbanistica). La norma, adottando la medesima formulazione del previgente n. 8-bis), precisa che il regime di imponibilità si rende applicabile anche se le imprese che eseguono interventi di recupero edilizio affidano i lavori a terzi mediante contratto di appalto. In base ai criteri interpretativi Pagina 2 Servizio di documentazione tributaria Circolare del 04/08/2006 n. 27 elaborati dalla prassi amministrativa in relazione al previgente regime di tassazione degli immobili (circ. 11 luglio 1996 n.182/E), si deve ritenere che ai fini della imponibilità prevista dalla norma possano considerarsi "imprese costruttrici degli stessi", oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terze per la esecuzione dei lavori. Poiche', in base alle nuove disposizioni, le cessioni di fabbricati residenziali effettuate dalle imprese immobiliari che esercitano l'attivita' di rivendita, a differenza di quanto previsto nel precedente regime, sono esenti da IVA, è stato modificato, per esigenze di coordinamento normativo, l'art. 19-bis1, comma 1, lett. i) del dpr n. 633 DEL 1972 che escludeva dette imprese dal novero dei soggetti per i quali era prevista la indetraibilità oggettiva dell'imposta assolta per l'acquisto di detti fabbricati. Per le cessioni di immobili di tipo residenziale l'imposta di registro, nonchè le imposte ipotecarie e catastali continuano ad applicarsi secondo le regole previgenti, ovvero in misura fissa in caso di cessioni soggette ad IVA, e in misura proporzionale in caso di cessioni esenti da IVA, tenendo altresì conto dei benefici accordati per l'acquisto della "prima casa". Le locazioni di immobili abitativi sono in ogni caso assoggettate ad un regime di esenzione dall'IVA, con applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale del 2%. 2. IMMOBILI STRUMENTALI 2.1 Cessioni Per gli immobili strumentali la nuova disciplinaè più articolata. Essa tiene conto dell'onere fiscale già in precedenza sopportato dai soggetti senza diritto ad esercitare la detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti, prevedendo, per contro, il diritto di opzione per l'assoggettamento ad IVA. A corollario di tali novità sono state introdotte opportune modifiche in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali. Ai sensi del nuovo articolo 10, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972, le cessioni dei fabbricati diversi da quelli abitativi sono assoggettate ai fini IVA ad un generale regime di esenzione, salvo le eccezioni indicate dalle lettere a), b), c), e d) del medesimo articolo 8- ter, che riguardano le seguenti operazioni, imponibili al tributo: a) le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici e di ristrutturazione per gli immobili ceduti non oltre i quattro anni dall'ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero edilizio. Per le cessioni di fabbricati strumentali di recente costruzione o recentemente ristrutturati si applica pertanto il medesimo regime IVA previsto per le cessioni di immobili abitativi; b) le cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi d'imposta che hanno diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta pagata sugli acquisti in misura non superiore al 25%. Questi ultimi soggetti continuano a sopportare l'onere della indetraibilità analogamente a quanto già avveniva nel pregresso sistema. La percentuale di detrazione, in base alla quale si determina il regime fiscale della cessione, e' ricavabile provvisoriamente dal pro-rata dell'anno precedente e, nelle ipotesi in cui non sia possibile fare riferimento alla percentuale di detraibilità spettante nel periodo d'imposta precedente (perchè ad esempio l'attività è stata iniziata nell'anno in cui è stato acquistato l'immobile) dovrà farsi riferimento ad una percentuale di detrazione calcolata in via presuntiva. Per consentire la corretta applicazione della norma, Pagina 3 Servizio di documentazione tributaria Circolare del 04/08/2006 n. 27 nell'atto deve essere riportata menzione della dichiarazione con cui il cessionario comunica al cedente se la propria percentuale di detraibilità superi o meno il 25%. Il cessionario, qualora al termine del periodo di imposta in cui è avvenuta la cessione rilevi che la propria percentuale di detraibilità sia risultata non superiore al 25%, deve comunicarlo al cedente per l'assoggettamento dell'operazione ad IVA. Ciò sempreche' l'operazione non sia già stata assoggettata ad imposta in via opzionale; c) le cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell'esercizio d'impresa, arti o professioni. Anche in questo caso la previsione di assoggettamento ad IVA e' obbligatoria e riguarda i soggetti che, in quanto consumatori finali, non hanno diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta loro addebitata in via di rivalsa. A tal fine, nell'atto deve essere riportata menzione della dichiarazione resa dal cessionario attestante che lo stesso non agisce nell'esercizio di impresa arte o professione. Per gli enti che svolgono sia attività rilevante ai fini IVA che attivita' esclusa dall'ambito di applicazione dell'imposta, nell'atto deve essere dichiarato che l'acquisto è effettuato in relazione allo svolgimento della attività non commerciale. d) in caso di opzione da parte dei soggetti interessati alla cessione, da far constare nell'atto di vendita. In tal caso, gli operatori continueranno a beneficiare della detrazione (nei limiti previsti dalle disposizioni in materia). La possibilita' di optare per il regime di imponibilita', prevista in relazione alle ipotesi diverse da quelle indicate nelle lettere a), b) e c), per le quali invece è obbligatorio l'assoggettamento ad IVA, riguarda, in sostanza, le cessioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti passivi d'imposta che non subiscono limitazioni, se non in via marginale, all'esercizio della detrazione. Per le cessioni effettuate nei confronti di questi soggetti, in assenza di una espressa manifestazione di volontà di applicare l'imposta, da riportare in atto, e' previsto, quale regime naturale dell'operazione, quello di esenzione dall'IVA. L'opzione per l'imponibilita', essendo vincolata all'atto di trasferimento, ha effetto per le sole cessioni contemplate nell'atto stesso. Per le cessioni degli immobili in argomento, l'imposta di registro e' applicabile in modo uniforme, nella misura fissa di euro 168, sia per le cessioni assoggettate ad IVA che per quelle esenti dall'imposta. In attuazione del principio di alternatività IVA/Registro, previsto dall'art. 40 del dpr 131 del 1986, considerato che in entrambe le ipotesi si tratta di operazioni che rientrano nell'ambito applicativo dell'IVA. Nell'ambito della revisione del sistema di tassazione è stato, altresi', previsto un innalzamento delle imposte ipotecarie e catastali, che graveranno nella misura complessiva del 4% su tutte le cessioni di immobili strumentali. A tal fine il comma 10-bis dell'art. 35, ha modificato l'articolo 10 del decreto legislativo n. 347 del 1990 e la relativa tariffa, prevedendo per le cessioni di immobili strumentali anche se assoggettate all'imposta sul valore aggiunto l'applicazione dell'imposta catastale in misura del 3%. 2.2 Locazioni Per le locazioni di immobili strumentali, l'art. 10, n. 8) del dpr n. 633 del 1972 prevede ai fini IVA un regime pressochè analogo a quello stabilito per le cessioni dal successivo n. 8-ter), al cui commento si rinvia per gli aspetti comuni. E', infatti, previsto che le locazioni di immobili strumentali siano: Pagina 4 Servizio di documentazione tributaria Circolare del 04/08/2006 n. 27 - esenti in linea generale, - soggette a tassazione se effettuate nei confronti di soggetti d'imposta che non hanno diritto a detrazione ovvero che possono esercitare tale diritto in misura molto ridotta e cioè non superiore al 25%. - soggette ad IVA negli altri casi su base opzionale, che dovra' risultare dal corrispondente atto. Per quanto concerne la percentuale di detrazione da prendere in considerazione per stabilire il regime IVA della locazione, si rinvia a quanto chiarito nel paragrafo precedente per le cessioni, in relazione alla medesima problematica. La percentuale di detrazione del conduttore, alla quale fare riferimento per stabilire il regime IVA della locazione, deve essere valutata inizialmente al momento della stipula del contratto di locazione, nel quale deve essere menzionata la relativa dichiarazione del conduttore. A seguito della reintroduzione, in sede di conversione del decreto legge, di ipotesi di locazioni soggette ad IVA, è stata reintrodotta la possibilita' di optare per la applicazione separata dell'imposta in relazione alla effettuazione di locazioni di immobili abitativi esenti, prevista dall'art. 36, terzo comma, ultimo periodo, del dpr n. 633 del 1972. Tale possibilita' era stata eliminata dal decreto legge, che a tal fine aveva soppresso l'ultimo periodo del terzo comma dell'art. 36 citato, in considerazione del quadro normativo delineato dal decreto stesso, in base al quale le locazioni, di qualsiasi tipologia di fabbricato, erano qualificate operazioni esenti da IVA. Per quanto concerne l'imposta di registro, anche per le locazioni di immobili strumentali, al pari di quanto stabilito per le cessioni dei medesimi fabbricati, l'imposta si applica in modo uniforme, ma in misura proporzionale, indipendentemente dal regime di esenzione o di imponibilita' ad IVA al quale la locazione è soggetta. A seguito delle modifiche apportate dall'art. 35, comma 10 agli articoli 5 e 40 del DPR n. 131 del 1986 (Testo unico imposta di registro), è infatti, previsto l'obbligo di registrazione per tutti i contratti di locazione e la applicazione dell'imposta nella misura dell'1%, come stabilito dalla lettera a-bis), inserita nell'articolo 5 della Tariffa, parte prima. 3. LOCAZIONI D'AZIENDA Il comma 10-quater dell'art. 35, in determinate ipotesi prevede che il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati si estende anche alle locazioni di azienda, allo scopo di evitare manovre elusive. La norma non opera in via generale ma impone che sia derogato il regime di tassazione previsto per la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente due condizioni: a) il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell'art. 14 del dpr n. 633 del 1972, sia superiore al 50% del valore complessivo dell'azienda; b) l'eventuale applicazione dell'IVA e dell'imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d'azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio d'imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati. 4. LOCAZIONI FINANZIARIE La nuova formulazione dell'art. 10, n. 8), del dpr n. 633, introdotta dal Pagina 5 Servizio di documentazione tributaria Circolare del 04/08/2006 n. 27 decreto legge n. 233 e confermata, per tale aspetto, in sede di conversione, non contiene accanto al termine "locazioni" le parole "non finanziarie", presenti nel previgente testo della norma. Per effetto di tale modifica le operazioni di leasing immobiliare risultano assoggettate al medesimo regime previsto per le locazioni. Pertanto, i canoni, nonchè le relative quote di riscatto, sono assoggettate ai fini IVA alla disciplina precedentemente illustrata. Resta fermo che anche per le operazioni di leasing immobiliare è concessa la facoltà di optare per la applicazione separata dell'imposta in relazione alle locazioni finanziarie di immobili a destinazione abitativa, esenti ai fini IVA, che comportano la riduzione del diritto a detrazione. Per effetto delle modifiche apportate al decreto legge in sede di conversione, anche ai contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, peraltro, l'imposta di registro, prevista inizialmente in misura fissa dal decreto legge, è applicabile nella misura proporzionale dell'1%. E', altresi', prevista limitatamente all'acquisto (da parte del concedente) ed al riscatto (da parte dell'utilizzatore) di fabbricati strumentali da concedere o concessi in locazione finanziaria, una riduzione dal 4% al 2% del totale delle imposte ipotecarie e catastali, data dalla somma di 1,5% di imposta ipotecaria e 0,5%, di imposta catastale. L'agevolazione, disposta esclusivamente per le operazioni predette, è rivolta alle imprese di locazione finanziaria nonchè alle banche ed agli intermediari finanziari di cui agli articoli 106 e 107 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385. La riduzione si applica, per espressa previsione agli acquisti ed ai riscatti effettuati a decorrere dal 1 ottobre 2006. Per evitare una doppia imposizione relativamente ai trasferimenti di immobili derivanti da contratti di locazione finanziaria, il comma 10-sexies dell'art. 35 ha previsto la possibilità per l'acquirente di scomputare dall'ammontare delle imposte ipotecarie e catastali dovute in sede di riscatto l'imposta proporzionale di registro dell'1% pagata sui canoni di locazione. 5. FONDI IMMOBILIARI La riduzione del totale delle imposte ipotecarie e catastali dal 4% al 2%, prevista per i trasferimenti di immobili strumentali effettuati da societa' di leasing o nei confronti di dette societa', è disposta anche per i trasferimenti dei medesimi fabbricati, ancorchè assoggettate ad IVA, di cui siano parte i Fondi immobiliari chiusi disciplinati dall'articolo 37, del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e successive modifiche e dall'articolo 14-bis della legge 25 gennaio 1994, n. 86, 6. OBBLIGHI DI RETTIFICA IN SEDE DI APPLICAZIONE DEL DECRETO LEGGE Il nuovo regime di tassazione previsto per le cessioni e le locazioni di fabbricati, estendendo l'area della esenzione IVA, produce effetti sulla rettifica della detrazione d'imposta operata nei periodi pregressi, coerentemente con il precedente regime di imponibilita'. La legge di conversione, in accordo con i principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria per garantire la tutela del legittimo affidamento, ha tenuto conto della circostanza che la radicale trasformazione dell'impianto normativo non ha lasciato ai soggetti passivi, vincolati da contratti già in corso di esecuzione al momento dell'entrata in vigore del decreto legge, il tempo necessario per adattarsi alla nuova regolamentazione legislativa. Ha, pertanto, limitato, in sede di prima Pagina 6 Servizio di documentazione tributaria Circolare del 04/08/2006 n. 27 applicazione delle nuova normativa, gli obblighi di rettifica, previsti dall'art19-bis 2 del dpr n. 633 del 1972. In considerazione del diverso regime di tassazione previsto per gli immobili a destinazione abitativa e per quelli strumentali, gli adempimenti da porre in essere ai fini della rettifica conseguente all'applicazione del regime di esenzione attualmente vigente sono stati disciplinati in modo diverso per le due categorie di fabbricati. 6.1 Immobili abitativi Per quanto concerne gli immobili abitativi, per i quali l'applicazione della esenzione è più ampia, non è richiesto che si proceda alla rettifica della detrazione dell'imposta a suo tempo operata con riferimento a: a) fabbricati posseduti al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto legge; b) fabbricati posseduti dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati, per i quali il termine di quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o di ultimazione dei lavori di ristrutturazione è scaduto entro il 4 luglio. Si sottolinea che l'ipotesi di cui alla lettera a) riguarda esclusivamente i soggetti per i quali il regime fiscale è mutato in conseguenza del nuovo assetto normativo. 6.2 Immobili strumentali Per quanto concerne i fabbricati diversi da quelli abitativi, per i quali e' previsto un maggior numero di ipotesi di assoggettamento ad IVA, è escluso in via generale l'obbligo di procedere alla rettifica della detrazione per gli immobili già posseduti al 4 luglio. E', infatti, previsto che tale adempimento debba essere posto in essere esclusivamente nel caso in cui nel primo atto, stipulato successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge, non sia stata esercitata l'opzione per l'assoggettamento ad imposta. 7. REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN CORSO IL 4 LUGLIO In base alla vigente disciplina tutti i contratti di locazione, di fabbricati sia strumentali che abitativi, sono soggetti all'obbligo di registrazione e all'applicazione proporzionale dell'imposta di registro. Tale obbligo, che in base al precedente regime era escluso per le locazioni soggette ad IVA, quali le locazione di immobili abitativi poste in essere dalle imprese che li avevano costruiti per la rivendita, le locazioni di immobili strumentali, le locazioni finanziarie di immobili sia abitativi che strumentali, in base alla nuova disciplina si rende applicabile anche ai contratti di locazione in corso a tale data. Il comma 10-quinques disciplina l'applicazione del nuovo regime di tassazione ai contratti di locazione in corso di esecuzione che alla data di entrata in vigore del decreto legge non erano stati assoggettati a registrazione in quanto imponibili ai fini IVA, nonchè la possibilità di esercitare l'opzione per rendere tali locazioni, altrimenti esenti da IVA in base alle nuove disposizioni, imponibili al tributo. E' previsto, in particolare, che per i contratti di locazione o di affitto assoggettati ad imposta sul valore aggiunto, sulla base delle disposizioni vigenti fino alla data di entrata in vigore del decreto legge ed in corso di esecuzione alla medesima data, le parti devono presentare per la registrazione una apposita dichiarazione, nella quale può essere esercitata, ove la locazione abbia ad oggetto beni immobili strumentali di cui all'articolo 5, comma 1, lettera Pagina 7 Servizio di documentazione tributaria Circolare del 04/08/2006 n. 27 a-bis) della Tariffa, parte prima, del predetto decreto n. 131 del 1986, l'opzione per la imposizione prevista dall'articolo 10, n. 8), del DPR n. 633 del 1972, con effetto dal 4 luglio 2006. La individuazione delle modalità e dei termini degli adempimenti e del versamento dell'imposta e' demandato ad un apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, da emanare entro il 15 settembre 2006. Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni. Pagina 8