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Ecommerce 17.08.2012    Pdf    Appunta    Letti    Post successivo  

Vendere all'estero e iva: onere della prova al venditore

L’onere di provare l’esistenza dello scambio intracomunitario grava sul contribuente cedente, che emette la fattura e non applica l’imposta nei confronti del cessionario (art. 50, comma 1, d.l. 331/93), dichiarando che la operazione non è imponibile (art. 46, comma 2, d.l. 331/93); ciò proprio in ragione del principio generale di cui all’articolo 2697 c.c., secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è a carico di chi invoca la deroga.

 

S

Svolgimento del processo

La società (X) spa ricorre nei confronti dell’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, riformando la sentenza di primo grado, ha respinto il ricorso della contribuente avverso un avviso di accertamento per IVA 2004.

Con detto avviso l’Ufficio aveva recuperato l’IVA su operazioni di cessione di merci effettuate dalla (X) spa in favore di una società francese, ritenendo che – in difetto di prova che le merci avessero effettivamente lasciato il territorio italiano – la contribuente non potesse avvalersi del regime di non imponibilità IVA previsto per le cessioni intracomunitarie dall’articolo 41 del decreto legge n. 331/93, convertito in legge con la legge n. 427/93.

La Commissione Tributaria Regionale ha basato la propria decisione sulla seguente catena argomentativa:

a) Il fatto che le merci oggetto di cessione siano trasportate o spedite nel territorio di altro Stato costituisce uno dei requisiti necessari per l’applicazione del regime di non imponibilità IVA per le cessioni intracomunitarie di cui all’articolo 41 d.l. 331/93 (cd. requisito della “territorialità”);

b) L’onere di provare la ricorrenza del requisito della territorialità – vale a dire di dimostrare che le merci cedute siano trasportate o spedite nel territorio di altro Stato – grava sul cedente che intenda avvalersi del regime di non imponibilità IVA per le cessioni intracomunitarie;

c) La (X) spa non ha soddisfatto detto onere e, pertanto, il recupero dell’IVA non versata effettuato dall’Ufficio con l’impugnato avviso di accertamento è legittimo.

Il ricorso della contribuente si articola su venti motivi.

L’Agenzia resiste con controricorso.

La causa è stata discussa alla pubblica udienza del 6.3.2012, in cui il PG ha concluso come in epigrafe.

Motivi della decisione

Col primo motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c. e intitolato “Violazione degli artt. 41 e 50 d.l. 331/93 e 54 d.p.r. 633/72″, la ricorrente censura la sentenza gravata per aver ritenuto fondata la pretesa fiscale nonostante che la contribuente:

- da un lato – avendo acquisito, ai sensi dell’articolo 50 d.l. 331/93, la partita IVA della società acquirente – avesse adempiuto all’unico dovere fissato dalla legge in capo al cedente in un’operazione di cessione intracomunitaria;

- d’altro lato avesse operato in buona fede, avendo riposto legittimo affidamento nelle dichiarazioni del soggetto che aveva contrattato con lei in nome della società acquirente.

In tal modo, secondo la ricorrente, la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa in un duplice errore, da un lato ritenendo che, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità IVA alla cessioni intracomunitarie, il cedente sia gravato di oneri ulteriori rispetto a quello, previsto dall’articolo 50 d.l. 331/93, di acquisire il numero identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di appartenenza; d’altro lato, trascurando l’insegnamento della giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia 27.9.07 C-409/04, Te.) che esclude la possibilità di recupero IVA a carico del cedente di buona fede nei casi in cui, da successivi accertamenti, emerga l’insussistenza dei presupposti per l’applicazione del regime non imponibilità delle cessioni intracomunitarie.

Col secondo motivo, riferito all’articolo 360 n. 3 c.p.c., la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 2697 c.c. in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa ritenendo che, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità IVA delle cessioni intracomunitarie, gravi sul cedente l’onere di provare l’uscita delle merci dal territorio nazionale.

Col terzo motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente censura la contraddittorietà della motivazione in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa ponendo a fondamento della propria decisione il richiamo a precedenti giurisprudenziali che affermerebbero principi opposti a quelli seguiti dalla Commissione Tributaria Regionale e confermativi della correttezza del comportamento della contribuente.

Col quarto motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c., la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 23 Cost. in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa ritenendo, in assenza di qualunque previsione di legge, che ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità IVA delle cessioni intracomunitarie il cedente sia gravato della prestazione personale di “monitorare e provare il tragitto seguito da merci cedute a terzi”.

Col quinto motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente censura la contraddittorietà della motivazione in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa, prima affermando che la contribuente avrebbe potuto (e quindi dovuto) offrire la prova del trasferimento della merce in altro paese comunitario tramite i documenti di trasporto internazionale CMR e, poi, dando atto che i CMR erano allegati alle fatture.

Col sesto motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente censura l’omessa motivazione della sentenza gravata sulle ragioni per le quali la mancata numerazione dei CMR, o l’apposizione sui medesimi della sola sigla del trasportatore, dovrebbe condurre a disconoscere il regime di non imponibilità.

Col settimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente censura la contraddittorietà della motivazione in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa dando atto di un procedimento penale attivato a carico del legale rappresentante della società contribuente senza, tuttavia, valorizzare l’esito assolutorio di detto procedimento.

Con l’ottavo motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente censura il vizio di omessa pronuncia – operando altresì, nella rubrica del motivo, un richiamo (non sviluppato in sede espositiva) al “difetto assoluto della motivazione” – in cui la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa non affrontando in alcun modo la questione, sollevata dalla contribuente fin dal ricorso introduttivo e poi riproposta nella comparsa di costituzione in secondo grado, della violazione, da parte dell’Ufficio, dell’obbligo di motivazione di cui all’articolo 7 L. 212/00; violazione in cui l’Ufficio sarebbe a propria volta incorso richiamando, nella parte motiva dell’avviso di accertamento, disposizioni (gli articoli 21 e 23 del d.p.r. 633/72) che in nessun modo attribuiscono al contribuente l’obbligo (dalla cui inosservanza discenderebbe la pretesa impositiva azionata con l’avviso di accertamento impugnato) di acquisire e verificare la prova dell’uscita delle merci vendute dal territorio nazionale.

Con il nono motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente denuncia la omessa pronuncia della sentenza gravata su un punto decisivo della controversia, identificato nel riferimento svolto dalla contribuente – prima nel ricorso introduttivo e poi nell’atto di costituzione in appello – alla sentenza di questa Corte n. 1841/2000 con la quale, in un caso in cui l’Ufficio aveva contestato al cessionario il regime di non imponibilità applicato dal cedente, era stato affermato che non era onere del cessionario indagare sulla validità dei titoli di esenzione IVA addotti dal cedente.

Con il decimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente denuncia la omessa pronuncia della sentenza gravata sul punto decisivo della controversia identificato nella violazione del principio dell’affidamento – proposta dalla contribuente prima nel ricorso introduttivo e poi nell’atto di costituzione in appello – derivante dal contrasto tra le contestazioni svolte dall’Ufficio nell’atto impositivo impugnato e le indicazioni ricavabili dalla circolare 15.4.99 n. 85/E dell’Amministrazione finanziaria.

Con l’undicesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c., la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 7, primo comma, L. 212/00 c.c. in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa ritenendo legittimo l’impugnato avviso di accertamento nonostante la mancata allegazione al medesimo de “le informazioni raccolte dall’autorità fiscale francese” e de “i dati dichiarati dalle società francesi”, di cui si fa menzione nella parte motiva dell’avviso stesso.

Col dodicesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c., la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 2697 c.c. in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa ritenendo che non gravi sul Fisco l’onere di provare la mancata uscita delle merci dal territorio nazionale.

Col tredicesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c., la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 2727 c.c. in cui sarebbe incorsa la sentenza gravata ritenendo legittimo un avviso di accertamento fondato su presunzioni multiple.

Col quattordicesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c., la ricorrente denuncia la violazione del principio di neutralità dell’IVA in cui sarebbe incorsa la sentenza gravata ritenendo legittimo il recupero dell’IVA contro il cedente nazionale pur quando questi non possa esercitare la rivalsa contro il cessionario estero.

Col quindicesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente censura la insufficienza della motivazione della sentenza gravata in ordine al punto decisivo della controversia costituito dalla violazione del principio di neutralità dell’IVA conseguente ad un’interpretazione della normativa che legittimi il recupero dell’IVA contro il cedente nazionale pur quando questi non possa esercitare la rivalsa contro il cessionario estero.

Col sedicesimo motivo, riferito all’articolo 360 n. 5 c.p.c., la ricorrente censura l’insufficiente motivazione della sentenza gravata in ordine al punto decisivo della controversia costituito dalla carenza dell’elemento soggettivo richiesto dalla legge per la sanzionabilità del comportamento della contribuente.

Col diciassettesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazione dell’articolo 5, comma I, DLgs. 472/97 – laddove prevede la responsabilità solo per le condotte coscienti e volontarie, siano esse dolose o colpose – in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa confermando le sanzioni irrogate alla contribuente.

Col diciottesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente censura la insufficienza della motivazione della sentenza gravata in ordine al punto decisivo della controversia – ai fini del giudizio sulla domanda della contribuente di disapplicazione delle sanzioni ai sensi degli articoli 10 L. 212/00 (Statuto dei diritti del contribuente), 6 DLgs. 472/97 e 8 DLgs. 546/92 – costituito dalla obbiettiva incertezza circa il comportamento da tenere ai fini dell’applicazione del regime della non imputabilità IVA delle cessioni intracomunitarie.

Col diciannovesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazione degli articoli 10, secondo comma, L. 212/00, 6 DLgs. n. 472/1997 e 8 DLgs. n. 546/1992 in cui la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa ritenendo applicabili le sanzioni nonostante la sussistenza di condizioni di obbiettiva incertezza della disciplina della materia.

Col ventesimo motivo, riferito all’articolo 360, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazione dell’articolo 12 DLgs. n. 472/1997 in cui la Commissione Tributaria Regionale, ritenendo corretto il calcolo delle sanzioni operato dall’Ufficio, sarebbe incorsa nell’applicazione della disciplina della continuazione.

E’ necessario, per chiarezza espositiva, raggruppare tematicamente le doglianze della ricorrente.

Il primo gruppo di motivi – dal primo al settimo e dal dodicesimo al quindicesimo – riguarda, sotto vari profili (i motivi 1 °, 2°, 4°, 12°, 13° e 14° con la denuncia di violazioni di legge, i motivi 3°, 5°, 6°, 7° e 15°, con la denuncia di vizi motivazionali), l’affermazione, contenuta nella sentenza gravata, dell’obbligo del cedente di versare l’IVA nelle cessioni intracomunitarie in relazione alle quali non venga dimostrato che i beni ceduti siano pervenuti nel territorio dello Stato membro di destinazione.

Il secondo gruppo di motivi – dall’ottavo al decimo – ha ad oggetto omissioni di pronuncia della sentenza gravata; tali motivi quindi, ancorché erroneamente rubricati con riferimento al n. 3 dell’articolo 360 c.p.c. (ma la configurazione formale della rubrica del motivo di gravame non ha contenuto vincolante per la qualificazione del vizio denunciato, cfr., tra le tante, Cass. 7981/07), si risolvono nella denuncia di errores in procedendo censurabili ai sensi del n. 4 dell’articolo 360 c.p.c..

L’undicesimo motivo concerne la legittimità formale dell’atto impositivo. Gli ultimi cinque motivi, infine, riguardano le statuizioni della sentenza gravata concernenti le sanzioni irrogate nell’avviso di accertamento.

In particolare, il 16° e 17° motivo censurano, rispettivamente sotto il profilo del vizio di motivazione e il profilo della violazione di legge, la decisione della sentenza gravata in punto di elemento psicologico della violazione tributaria;

- il 18° e 19° motivo censurano, rispettivamente sotto il profilo del vizio di motivazione e il profilo della violazione di legge, la decisione della sentenza gravata che ha negato la sussistenza delle condizioni di incertezza normativa oggettiva esimente dalla responsabilità amministrativa tributaria;

- il 20° motivo censura la violazione della disciplina della continuazione delle violazioni tributarie.

Così organizzata la materia del decidere, si palesa opportuno – prima di affrontare l’analisi puntuale di ciascun gruppo di motivi – tracciare una sintesi della disciplina applicabile alla fattispecie dedotta in giudizio, alla luce della giurisprudenza nazionale e comunitaria; sintesi che varrà anche – con l’aggiunta di alcune ulteriori precisazioni specificamente pertinenti a singoli motivi – quale illustrazione delle ragioni di infondatezza di tutti i motivi del primo gruppo che censurano vizi di violazione di legge (motivi 1°, 2°, 4°, 12°, 13° e 14°).

La Direttiva comunitaria 16.12.91 n. 91/680/CEE, “che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la Direttiva comunitaria 17.5.77 n. 77/388/CEE”, ha introdotto in quest’ultima Direttiva (“Sesta Direttiva in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme”; di seguito, breviter, Sesta Direttiva) il titolo XVI bis, intitolato «Regime transitorio di tassazione degli scambi tra Stati membri», contenente una serie di regole volte, appunto, a disciplinare il regime dell’imposizione sul valore aggiunto degli scambi tra stati della Comunità Europea (oggi, dell’Unione Europea).

Il legislatore nazionale – in conformità a quanto disposto dall’articolo 28-quater, parte A, lettera “a”, primo comma, della Sesta Direttiva – ha quindi stabilito, nell’articolo 41, comma 1, lett. a), del decreto legge 30.8.1993, n. 331, convertito con la legge n. 427/93, che “le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta …”, non sono imponibili ai fini IVA; ciò allo scopo di evitare doppie imposizioni ed affinché l’imposta venga pagata nello Stato della Unione Europea nell’ambito del quale il bene è destinato al consumo.

Dalla lettera della legge emerge senza possibilità di equivoci che l’elemento della movimentazione fisica dei beni oggetto di cessione nel territorio dello Stato membro del cessionario deve costituire elemento strutturale della fattispecie normativa, cosicché la sua mancanza impedisce il riconoscimento dello stesso carattere “intracomunitario” della operazione (specularmente, per gli acquisti, l’elemento dello spostamento spaziale del bene è individuato dagli articoli 38, comma 2, e 40, comma, del medesimo decreto legge 331/93).

Conseguentemente, al contrario di quanto sostenuto dalla ricorrente nel 2° e nel 12° motivo, l’onere di provare l’esistenza dello scambio intracomunitario (cioè l’effettivo trasferimento del bene nel territorio di altro Stato membro) grava sul contribuente cedente, che emette la fattura e non applica l’imposta nei confronti del cessionario (art. 50, comma 1, d.l. 331/93), dichiarando che la operazione non è imponibile (art. 46, comma 2, d.l. 331/93); ciò proprio in ragione del principio generale di cui all’articolo 2697 c.c., secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è a carico di chi invoca la deroga.

Tali conclusioni risultano in sintonia con la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, che ha reiteratamente affermato che l’esenzione della cessione intracomunitaria diviene applicabile solo quando il potere di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente e quando il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (sentenza 27.9.2007, causa C-409/04, Te., punto 42; sentenza 27.9.07, causa C-184/05, Tw. In., punto 23; sentenza 7.12.10, causa C-285/09, “R”, punto 41).

Per quanto specificamente riguarda l’argomento della ricorrente secondo cui la previsione di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie non potrebbe considerarsi derogatoria rispetto al regime ordinario dell’IVA (con la conseguenza che l’effettivo trasferimento del bene nel territorio di altro Stato membro formerebbe oggetto di un onere di prova negativa gravante sul Fisco e non di un onere di prova positiva gravante sul contribuente), si osserva che tale argomento è smentito dall’analisi del quadro normativo emergente dalla Sesta Direttiva IVA, dove si prevede che:

- sono soggette all’IVA “Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del Paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale” (articolo 2, primo comma);

- come luogo di cessione di un bene si considera, se il bene viene spedito o trasportato dal fornitore o dall’acquirente o da un terzo, “il luogo in cui il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto” (articolo 8, primo comma, lett. “a”);

- sono esenti dall’IVA “le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, fuori dal territorio di cui all’articolo 3 ma all’interno della Comunità, effettuate per un altro soggetto passivo o per un ente che non è soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto dei beni” (articolo 28-quater, parte A, primo comma, lett. “a”).

La concatenazione delle disposizioni sopra richiamate evidenzia che le cessioni di beni sono in linea generale soggette a IVA nello Stato membro in cui i beni si trovano al momento iniziale della spedizione o del trasporto, eccettuato il caso (derogativo alla regola generale e costitutivo di un diritto del contribuente all’esenzione) che i beni vengano spediti o trasportati, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, fuori dal territorio dello Stato membro ma all’interno della Unione.

Anche tale conclusione è peraltro in sintonia con la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, che nella sentenza 27.9.07, causa C-146/05, Co., punto 22, espressamente qualifica l’esenzione prevista per le cessioni intracomunitarie come “deroga al principio fondamentale inerente al sistema comune dell’IVA, secondo il quale l’imposta si applica ad ogni operazione di produzione di distribuzione”.

Va poi osservato che l’articolo 50 d.l. 331/93 – che descrive gli obblighi connessi agli scambi intracomunitari e, nel primo comma, recita: “le cessioni intracomunitarie… sono effettuate senza applicazione dell’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito dallo Stato membro di appartenenza” – opera su un piano distinto dalla identificazione degli elementi costituivi della fattispecie descritti dalla norma che individua i presupposti della “operazione intracomunitaria non imponibile” (ossia l’articolo 41 d.l. 331/93).

L’articolo 50 d.l. 331/93, infatti, prescrive adempimenti formali (obbligo del cessionario di comunicare il proprio numero identificativo; conferma della validità del codice da parte dell’Amministrazione finanziaria; trasmissione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisiti intracomunitari) volti ad agevolare il successivo controllo da parte degli Uffici finanziari ed a contenere il rischio di atti elusivi o di natura fraudolenta, ma non detta alcuna disciplina in ordine alle modalità di soddisfazione, da parte del cedente, dell’onere di provare la sussistenza dei presupposti applicativi dell’esenzione e, in particolare, il presupposto della cd. “territorialità”.

Gli argomenti svolti nel ricorso (motivi 1° e 4°) – secondo cui per godere del regime di non imponibilità al cedente sarebbe sufficiente provare di aver acquisito il numero identificativo rilasciato al cessionario dallo Stato membro di appartenenza e, d’altra parte, non competerebbe al cedente (ed esigerlo contrasterebbe con l’articolo 23 Cost.) seguire gli spostamenti dei beni dopo la loro consegna al vettore incaricato dall’acquirente – va dunque disatteso, perché la norma tributaria richiede espressamente, quale presupposto della non imponibilità, che i beni abbiano fisicamente raggiunto il territorio di un altro Stato membro e il principio generale di cui all’articolo 2697 c.c. pone a carico del soggetto che intende avvalersi dell’esenzione l’onere di fornire la prova dei relativi fatti costitutivi.

Pertanto, qualora, come nel caso in esame, l’Amministrazione finanziaria pretenda di recuperare l’IVA dal cedente contestando che i beni ceduti siano stati introdotti nel territorio dello Stato membro in cui il cessionario è soggetto di imposta (e quindi negando la sussumibilità dell’operazione nello schema normativo della cessione “intracomunitaria”); il fatto che il contribuente cedente abbia acquisito il numero identificativo del cessionario non vale a sollevarlo dall’onere di provare la introduzione dei beni ceduti nel territorio dello Stato membro di destinazione.

Deve quindi riaffermarsi e darsi seguito al principio di diritto già reiteratamente espresso da questa Corte secondo cui in tema di IVA, nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria contesti, pretendendo il versamento dell’imposta non versata, la non imponibilità – ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a), prima parte, del d.l. 30.8.1993, n. 331, convertito nella legge 29.10.1993, n. 427 – della cessione intracomunitaria di beni a titolo oneroso, per difetto del presupposto dell’introduzione dei beni ceduti nel territorio di altro Stato membro, grava sul cedente la prova dei fatti costitutivi del diritto, che intende far valere in giudizio, di fruire della deroga agevolativa rispetto al normale regime impositivo; né è sufficiente, a tal fine, la prova di aver richiesto ed ottenuto la conferma della validità del numero di identificazione attribuito al cessionario da altro Stato membro, ex art. 50, commi 1 e 2, del decreto legge citato, e di avere debitamente indicato tale numero nella fattura emessa ai sensi dell’art. 46, comma 1, del medesimo testo normativo, trattandosi dell’adempimento di obblighi formali prescritti per agevolare il successivo controllo ed evitare atti elusivi o di natura fraudolenta, ed occorrendo invece – avuto riguardo alla espressa previsione dell’art. 41, comma 1, lett., a), del d.l. n. 331 del 1993, secondo cui la cessione non imponibile si realizza mediante il trasporto o la spedizione dei beni nel territorio di un altro Stato membro – la prova dell’effettiva destinazione dei beni ceduti nel territorio dello Stato membro in cui il cessionario è soggetto di imposta; così Cass. 20575/11; nello stesso senso, Cass. 3603/09, che richiamano a supporto la giurisprudenza di questa Corte in materia di cessioni alla esportazione disciplinate dall’articolo 8 d.p.r. n. 633/72, la quale costantemente afferma che grava sul cedente la prova del trasporto o spedizione del bene ceduto (sentenze nn. 6351/02, 9104/02, 12608/06); si veda anche Cass. 21956/10, ove si afferma che, sempre in tema di cessione all’esportazione, nel caso di cd. triangolazione grava sul cedente l’onere della prova dell’avvenuta uscita della merce dal territorio doganale dell’Unione.

Così definito l’argomento dei presupposti del regime di non imponibilità IVA in materia di cessioni intracomunitarie, e relativo onere probatorio, resta da esaminare il tema delle modalità con le quali il cedente possa offrire la prova che i beni ceduti siano entrati nel territorio delle Stato membro a cui appartiene il cessionario.

Il problema è molto sentito nella pratica, perché – quando il trasporto dei beni ceduti è a cura del cessionario (clausole “ex works”, “franco fabbrica”), come consentito dalla disciplina delle cessioni intracomunitarie (articolo 28-quater della Sesta Direttiva, articolo 41 d.l. 331/93) – con la consegna dei beni al vettore il cedente perde ogni potestà di controllo sulla movimentazione dei beni stessi, cosicché solo il cessionario può fornire al cedente la prova documentale del fatto che detti beni siano effettivamente pervenuti nel territorio dello Stato membro di destinazione. In proposito, osserva il Collegio che, a differenza dalle operazioni di esportazione nei Paesi non appartenenti all’Unione Europea, nessuna disposizione normativa nazionale specifica le forme di prova idonee a dimostrare il trasporto o spedizione dei beni oggetto della cessione nel territorio di un altro Stato membro.

Nemmeno la normativa comunitaria, d’altra parte, specifica le modalità che consentono la dimostrazione in parola, ma rimanda agli Stati membri la corretta applicazione della esenzione dall’imposta e la prevenzione da ogni possibile frode, evasione ed abuso; si veda, sul punto, il primo alinea del primo comma dell’articolo 28-quater, parte A, della Sesta direttiva, ove si prevede che gli Stati concedano le esenzioni “alle condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste qui di seguito e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso”.

I criteri ai quali gli Stati membri devono attenersi nell’esercizio di detto potere normativo, peraltro, sono stati identificati dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea in quelli di certezza del diritto, di proporzionalità e di tutela del legittimo affidamento; si veda C-184/05, Tw. In. BV, par. 25: “Per quanto concerne le prove che i soggetti sono tenuti a fornire, occorre constatare che nessuna disposizione della sesta direttiva verte direttamente sulla questione. Tale direttiva si limita a disporre all’art. 28-quater, parte A, prima parte del periodo, che spetta agli Stati membri fissare le condizioni per esentare le cessioni intracomunitarie di beni. Tuttavia va ricordato che, nell’esercizio dei poteri che le direttive comunitarie conferiscono agli Stati membri, questi devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento giuridico comunitario, quali, in particolare, i principi di certezza del diritto e di proporzionalità”, nello stesso senso, C-285/09, “R”, punto 45: “Tuttavia, nell’esercizio dei loro poteri, gli Stati membri devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione, quali, in particolare, i principi di certezza del diritto e di proporzionalità, nonché di tutela del legittimo affidamento”.

Tanto premesso, può peraltro rilevarsi che in Italia, in assenza di disposizioni normative che specifichino le prove che il cedente deve offrire per dimostrare che i beni ceduti siano pervenuti nel territorio del Paese membro di destinazione, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta in argomento con le risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate n. 345 del 28.11.07 e n. 477 del 15.12.2008.

La risoluzione 345/07 – dopo aver ricordato l’obbligo del contribuente di conservare le fatture e gli elenchi Intrastat – chiarisce che, ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita delle merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario; in detta risoluzione si precisa altresì che il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.

La successiva risoluzione 477/08 a propria volta precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione 345/07 all’esibizione del documento di trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro.

Le indicazioni dell’Agenzia delle entrate ora riportate non possono essere utilizzate direttamente come parametro di valutazione della condotta del contribuente cedente, perché gli atti che le contengono sono privi di efficacia normativa (e inoltre, per quanto specificamente concerne questo giudizio, sono stati emanati in epoca successiva ai fatti di causa); dette indicazioni possono tuttavia fornire spunti utilizzabili ai fini della valutazione della buona fede del cedente.

A quest’ultimo riguardo va infatti sottolineato che nella materia delle cessioni intracomunitarie il tema dello stato soggettivo del cedente, in relazione alla conoscenza/conoscibilità di comportamenti fraudolenti altrui, è stato approfondito nella giurisprudenza comunitaria, la quale se ne è occupata con tre sentenze del 27.9.2007 (le già citate sentenze pronunciate nelle cause C-409/04, Te., C-184/05, Tw. In., e C-146/05, Co.) nonché, sia pure sotto una angolazione più ampia (non specificamente riferita al tema della movimentazione materiale dei beni ceduti) – nella sentenza, pure già citata, 7.12.10, in causa C-285/09, “R”.

Gli approdi a cui è pervenuta la giurisprudenza comunitaria sono sintetizzabili nei seguenti principi, enunciati nella sentenza in causa C-409/04, Te. (da cui sono tratti gli excerpta che seguono):

a) se è legittimo che i provvedimenti adottati dagli Stati membri tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti dell’Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine (punto 53);

b) non sarebbe contrario al diritto comunitario esigere che il fornitore adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad una frode fiscale (punto 65);

c) le circostanze che il fornitore ha agito in buona fede, che ha adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che è esclusa la sua partecipazione ad una frode costituiscono elementi importanti per determinare la possibilità di obbligare tale fornitore ad assolvere l’IVA a posteriori (punto 66).

Sulla scorta di tali principi la sentenza C-409/04, Te., ha quindi concluso che “l’art. 28-quater, parte A. lett. “a”, primo comma, della Sesta Direttiva va interpretato nel senso che osta a che le autorità competenti dello Stato membro di cessione obblighino un fornitore, che ha agito in buona fede e ha presentato prove giustificanti prima facie il suo diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria di beni, ad assolvere successivamente l’IVA su tali beni, allorché tali prove si rivelano false senza che risulti tuttavia provata la partecipazione del fornitore medesimo alla frode fiscale, nella misura in cui ha adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi che la cessione intracomunitaria effettuata non lo conducesse a partecipare ad una frode siffatta”.

Residua, naturalmente, la questione della individuazione dell’ambito oggettivo delle cautele che il cedente deve ragionevolmente adottare per assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una frode fiscale.

A tale proposito – mentre può certamente escludersi che il cedente sia tenuto a svolgere attività investigative sulla movimentazione subita dai beni ceduti dopo che gli stessi siano stati consegnati al vettore incaricato dal cessionario – deve invece affermarsi il dovere del cedente di impiegare la normale diligenza richiesta ad un soggetto che pone in essere una transazione commerciale e, quindi, di verificare con la diligenza dell’operatore commerciale professionale le caratteristiche di affidabilità della controparte; si vedano, in termini, le conclusioni dell’Avvocato Generale nella causa C-409/04, Te., punti 75 e 76: “Senza dubbio il fornitore è tenuto a fare tutto ciò che è in suo potere per garantire la corretta esecuzione della cessione intracomunitaria.

Inoltre il venditore si deve sincerare della serietà della propria controparte.

L’obiettivo di prevenire le frodi fiscali giustifica la definizione di requisiti severi relativamente a quest’obbligo.

Spetta al giudice nazionale stabilire se il fornitore vi abbia ottemperato”.

Quanto alla concreta individuazione delle condotte che il cedente deve tenere (o astenersi dal tenere), perché lo si possa giudicare in buona fede nell’esecuzione di una cessione intracomunitaria non conclusasi con l’effettivo trasferimento dei beni ceduti nello Stato membro di destinazione, si tratta di questioni inevitabilmente legate alle specifiche caratteristiche di ciascuna vicenda, la cui valutazione compete al giudice di merito (si vedano, sul punto, le perspicue considerazioni svolte in Cass. 8132/11, in motivazione: “Sul piano processuale, poi, il soggetto, sul quale grava l’onere di conoscere, in tanto si sottrae alla conseguenza dell’inadempimento del suo vincolo, in quanto dimostri almeno uno di questi due fatti:

a) di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità dell’oggetto della conoscenza da acquisire;

b) che, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta in occasione dell’operazione contestata e nonostante la sua esplicazione volta ad adottare un comportamento cognitivo idoneo, egli non è stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione. Si tratta di accertamenti di fatto articolati e complessi, che è compito del giudice di merito effettuare valutando le prove fornite dal contribuente”).

Possono comunque essere al riguardo valorizzati – a corredo delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni sopra citate – i criteri desumibili dalla giurisprudenza formatasi in questa Sezione in ordine al diritto del cessionario di detrarre l’IVA in caso di frodi compiute da altri a monte della cessione (cd. frodi carosello); ancora di recente, nella sentenza n. 10414/11, sono stati infatti condivisibilmente affermati i seguenti principi: “In concreto, viene posto a carico del cessionario un obbligo di diligenza nella scelta del fornitore e di attenzione ai requisiti del soggetto cedente, non formali (essendo evidente che ogni meccanismo fraudolento si cura in primo luogo di esibire all’esterno una apparente correttezza contabile e cartolare) ma sostanziali, nel senso di una effettiva esistenza nel cedente di una efficiente struttura operativa e della capacità di fornire autonomamente i beni acquistati, senza ovviamente pretendere un inesigibile dovere di accurata indagine, ma fondandosi su quegli elementi obiettivi (ad es. assenza di strutture, assenza di una clientela qualificata, mancanza di indici di capacità commerciale-pubblicità, giro di affari ecc.) che non possono sfuggire ad un contraente onesto che operi in un determinato settore commerciale e che in particolare (e qui è l’unica differenziazione terminologica accettabile) non devono sfuggire ad un imprenditore mediamente accorto”.

Così definiti i termini giuridici delle questioni di diritto portate all’esame del Collegio con il primo gruppo di motivi di ricorso, si può procedere al vaglio analitico di ciascuno di tali motivi, iniziando dai motivi con i quali si deducono vizi di violazione di legge.

Il primo motivo, relativo alla violazione degli articoli 41 e 50 d.l. 331/93 e 54 d.p.r. 633/72, è in parte infondato, perché equivoca, come sopra precisato, sulla portata precettiva dell’articolo 50 d.l. 331 /93, ed in parte inammissibile, perché si fonda su un presupposto fattuale (la buona fede della contribuente) non accertata in sentenza ed anzi ivi espressamente escluso (pag. 12 della sentenza: “la contribuente non solo non ha dimostrato di essere esente da ogni profilo di colpa”) con giudizio di fatto non censurabile in questa sede se non sotto il profilo del vizio di motivazione.

Il secondo e il dodicesimo motivo, relativi alla violazione dell’articolo 2697 c.c., sono infondati perché, come sopra precisato, l’onere di provare l’uscita delle merci dal territorio nazionale grava sul contribuente cedente.

Il quarto motivo, relativo alla violazione dell’art. 23 Cost. è ammissibile perché non pertinente alla ratio decidendi.

La sentenza gravata, infatti, non afferma che il cedente avrebbe l’obbligo (sostanziale, riconducibile alla nozione di prestazione personale ex art. 23 Cost.) di “monitorare e provare il tragitto seguito da merci cedute a terzi ma afferma che il cedente che contesti la debenza dell’IVA su una cessione ha l’onere (processuale) di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo.

Il tredicesimo motivo, relativo alla violazione dell’articolo 2727 c.c., è inammissibile perché non è pertinente alla ratio decidendi della sentenza gravata; la Commissione Tributaria Regionale, infatti, ha accolto l’appello dell’Ufficio non perché ha ritenuto che questo avesse validamente offerto per presunzioni la prova negativa dell’ingresso dei beni ceduti in territorio francese, ma perché ha rilevato che la contribuente, che ne era onerata, non aveva offerto la relativa prova positiva.

Il quattordicesimo motivo, relativo alla violazione del principio di neutralità dell’IVA, è infondato, perché, secondo il costante orientamento della giurisprudenza comunitaria, il principio di neutralità fiscale opera nel senso di escludere che resti definitivamente inciso dall’IVA (vale a dire che non possa detrarla, qualora si tratti dell’acquirente, o che debba versarla, qualora si tratti del cedente in operazioni di cessione non imponibile) il contraente di buona fede.

Si veda in particolare, in tema di perdita del diritto alla detrazione, la sentenza CGUE 6.7.06 Ax. Ki. (in cause C-439/04 e C-440/04), nella quale la Corte di Giustizia – dove dopo aver affermato che “il principio della neutralità fiscale non consente una distinzione generale fra le operazioni lecite e le operazioni illecite” (punto 50) e che, pertanto, “gli operatori che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una frode, che si tratti di frode all’IVA o di altre frodi, devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di perdere il proprio diritto alla deduzione dell’IVA pagata a monte” (punto 51) – precisa, in primo luogo, che “i criteri oggettivi su cui si fondano le nozioni di cessioni di beni effettuate da un soggetto passivo in quanto tale e di attività economica non sono soddisfatti in caso di frode fiscale perpetrata dallo stesso soggetto passivo” e, in secondo luogo, che “un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’IVA, ai fini della sesta direttiva si deve considerarlo partecipante a tale frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni” (punto 56); cosicché “qualora risulti acclarato, alla luce degli elementi oggettivi, che la cessione è stata effettuata nei confronti di un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare con il proprio acquisto ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’imposta sul valore aggiunto, spetta al giudice nazionale negare al detto soggetto passivo il beneficio del diritto alla deduzione” (punto 61).

Alla stregua di tali principi – che nel caso di cessioni intracomunitarie risultano ribaditi dalle già sopra citate sentenze Te., Tw. In. e Co. – deve escludersi che il principio di neutralità fiscale possa essere utilmente invocato quando, come nella specie, il giudice di merito abbia ritenuto non sussistente la buona fede della contribuente.

Esaurito il vaglio dei motivi del primo gruppo con i quali si deducono vizi di violazione di legge, si può passare, sempre nell’ambito dei motivi del primo gruppo, all’esame dei mezzi proposti ai sensi del numero 5 del’articolo 360 c.p.c..

Conviene trattare congiuntamente il terzo ed il quindicesimo motivo, con i quali si censura, rispettivamente:

a) la contraddittorietà della motivazione in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa richiamando precedenti giurisprudenziali nazionali e comunitari che affermerebbero principi confermativi della correttezza del comportamento della contribuente;

b) la insufficienza della motivazione in ordine al punto decisivo della controversia costituito dalla violazione del principio di neutralità dell’IVA, in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa ritenendo legittimo il recupero dell’IVA contro il cedente nazionale nonostante che quest’ultimo non potesse esercitare la rivalsa contro il cessionario estero. Entrambi tali motivi sono inammissibili, perché non hanno ad oggetto l’iter logico argomentativo seguito dalla Commissione Tributaria Regionale per motivare un giudizio di fatto, ma denunciano vizi (sotto il profilo, in un caso, della contraddittorietà, e nell’altro, della insufficienza) delle argomentazioni di diritto sviluppate in sentenza; vizi non censurabili con il mezzo di cui all’articolo 360 n. 5 c.p.c. (per tutte, Cass. 11883/03: “il vizio di motivazione riconducibile all’ipotesi di cui all’art. 360 n. 5 c.p.c. può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l’interpretazione o l’applicazione di norme giuridiche; in questo secondo caso, che invece ricade nella previsione dell’art. 360 n. 3 c.p.c., il vizio di motivazione in diritto non può avere rilievo di per sé, in quanto esso, se il giudice del merito ha deciso correttamente le questioni di diritto sottoposte al suo esame, supportando la sua decisione con argomentazioni inadeguate, illogiche o contraddittorie, o senza dare alcuna motivazione, può dar luogo alla correzione della motivazione da parte della Corte di cassazione”).

Il quinto motivo – con il quale si censura la contraddittorietà della motivazione in cui la sentenza gravata sarebbe incorsa affermando, da un lato, che la contribuente avrebbe potuto provare il trasferimento della merce in altro paese comunitario tramite i documenti di trasporto internazionale CMR e, d’altro lato, dando atto che i CMR erano allegati alle fatture – è infondato, perché la Commissione Tributaria Regionale, quando – riportando le argomentazioni dell’Ufficio appellante – scrive (pag. 3 della sentenza ) che “i documenti allegati alle fatture, DDT e CMR (questi ultimi non numerati), riportano solo la sigla del trasportatore, non permettendo la sua identificazione, né gli estremi dell’automezzo utilizzato” non contraddice l’affermazione che il CMR può servire allo scopo di documentare un trasporto di merce all’estero; quest’ultima affermazione si riferisce infatti – nel ragionamento del giudice di merito – ad un CMR correttamente compilato e non ad un CMR compilato in modo da non consentire di identificare né il trasportatore né il veicolo utilizzato per il trasporto.

Col sesto motivo, con il quale si censura l’omessa motivazione sui motivi per cui la mancata numerazione del CMR o la apposizione della sola sigla del trasportatore dovrebbe condurre a disconoscere il regime di non imponibilità, è inammissibile perché propone una contestazione di merito.

La Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto che la contribuente non avesse provato il trasferimento all’estero della merce rilevando che i CMR non erano numerati e non permettevano la identificazione del trasportatore né dell’automezzo utilizzato; la censura di omessa motivazione avanzata dalla ricorrente non individua alcun fatto che sia stato trascurato dal giudice di merito e la cui considerazione avrebbe portato con certezza ad esiti decisionali differenti e pertanto il motivo va disatteso, risolvendosi in una inammissibile richiesta alla Corte di cassazione di operare una rivalutazione di merito delle risultanze istruttorie del giudizio.

Il settimo motivo, con il quale si censura la contraddittorietà della motivazione della sentenza gravata in ordine alla decisione assunta in sede penale sulla correttezza dell’operato della contribuente, è pur esso infondato.

Secondo la ricorrente il giudice di merito si sarebbe contraddetto affermando, da un lato, come “i fatti oggetto della controversia siano gli stessi già esaminati in sede penale” e negando, d’altro lato, la rilevanza dell’archiviazione del procedimento penale disposta dal GIP.

La contraddizione lamentata non sussiste.

La Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto di non poter valorizzare, ai fini della sua decisione, gli atti di PM e GIP, in quanto le relative ragioni le erano ignote, essendo la motivazione della richiesta del PM formulata mediante un mero rinvio ad una memoria defensionale dell’imputato non prodotta nel giudizio tributario.

Non vi è alcuna contraddizione tra tale affermazione e quella concernente l’identità dei fatti esaminati nel giudizio penale e in quello tributario, perché gli stessi fatti possono essere valutati giuridicamente in modo diverso e quindi il giudice tributario – non conoscendo le ragioni sulla cui base si era pronunciato il giudice penale – non poteva né aderirvi ne utilizzarle come termine di confronto.

Passando ora all’esame del secondo gruppo di motivi – ottavo, nono e decimo – si rileva che essi hanno tutti ad oggetto una doglianza di omissione di pronuncia. Detta omissione concernerebbe, nell’ottavo motivo, la questione della illegittimità dell’atto impositivo per violazione dell’obbligo di motivazione ex art. 7 L. 212/00 (sotto il profilo della incongruenza tra le norme richiamate e le condotte contestate alla contribuente); nel nono motivo, il riferimento della contribuente alla sentenza di questa Corte n. 1841/2000 (con la quale era stato affermato il principio che non è onere del cessionario indagare sulla validità dei titoli di esenzione IVA addotti dal cedente); nel decimo motivo, la questione della violazione del principio dell’affidamento derivante dal contrasto tra le contestazioni svolte dall’Ufficio nell’atto impositivo impugnato e le indicazioni ricavabili dalla circolare 15.4.99 n. 85/E dell’Amministrazione finanziaria.

Tutti tali motivi sono infondati perché, come questa Corte ha reiteratamente ribadito, ad integrare gli estremi della omessa pronuncia non basta la mancanza di una espressa statuizione del giudice, essendo necessario che sia completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile in riferimento alla soluzione del caso concreto: il che non si verifica quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione (si vedano le sentenze nn. 5351 e 10696 del 2007; più in generale – sul principio che l’omessa pronuncia, quale vizio della sentenza, può essere utilmente prospettata solo con riguardo alla mancanza di una decisione da parte del giudice in ordine ad una domanda che, ritualmente e incondizionatamente proposta, richiede una pronuncia di accoglimento o di rigetto; cosicché tale vizio va escluso in relazione ad una questione esplicitamente o anche solo implicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza, che, quindi, è suscettibile di riesame nella successiva fase del giudizio – vedi le sentenze 12984/99, 3435/01, 9545/01, 5562/04, 264/06, 868/10 e altre). Nella specie, la sentenza gravata ha riformato quella di primo grado e respinto il ricorso introduttivo della contribuente e si è quindi implicitamente pronunciata, rigettandola, sia sulla doglianza della contribuente avente ad oggetto il vizio motivazionale dell’avviso di accertamento ex art. 7 L. 212/2000 (d’onde l’infondatezza dell’ottavo motivo), sia sulla doglianza della contribuente avete ad oggetto la violazione del principio dell’affidamento da parte dell’Ufficio (d’onde l’infondatezza del decimo motivo).

Quanto al nono motivo, esso censura una omissione di pronuncia che cadrebbe non su una doglianza della contribuente avverso l’atto impositivo o il comportamento dell’Ufficio, ma su una mera argomentazione giuridica della contribuente stessa (il richiamo ad un precedente giurisprudenziale asseritamente favorevole alle sue tesi) e, pertanto, va pur esso giudicato infondato, perché, secondo il costante insegnamento di questa Corte, il giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione ed argomentazione delle parti, risultando necessario e sufficiente, in base all’art. 132, n. 4, c.p.c. che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’”iter” argomentativo seguito (si veda, in termini, Cass. 407/06).

Per completezza può infine aggiungersi che la censura di difetto assoluto di motivazione ex art. 360 n. 5 c.p.c. enunciata nella rubrica dell’ottavo motivo, oltre a non essere sviluppata nel relativo svolgimento, non potrebbe nemmeno astrattamente giudicarsi ammissibile, perché la lamentata omissione motivazionale non riguarderebbe alcun giudizio di fatto contenuto nella sentenza, bensì l’argomentazione giuridica sviluppata dalla contribuente in ordine alla congruenza tra le contestazioni svolte nell’avviso di accoglimento e le norme nel medesimo richiamate; laddove, come già chiarito da questa Corte (cfr. Cass. 2805/11) il motivo di ricorso con cui – ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., così come modificato dall’art. 2 d.lgs. 40/06 – la ricorrente denuncia omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione deve specificamente indicare il “fatto” controverso o decisivo in relazione al quale la motivazione si assume carente, dovendosi intendere per “fatto” non una “questione” o un “punto” della sentenza, ma un fatto vero e proprio e, quindi, un fatto principale, ex art. 2697 c.c., (cioè un fatto costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) od anche un fatto secondario (cioè un fatto dedotto in funzione di prova di un fatto principale), purché controverso e decisivo.

Con l’undicesimo motivo, la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 7, primo comma, L. 212/00, censurando la sentenza gravata per aver ritenuto legittimo l’impugnato avviso di accertamento, nonostante la mancata allegazione al medesimo de “le informazioni raccolte dall’autorità fiscale francese” e de “i dati dichiarati dalle società francesi”, di cui si fa menzione nella parte motiva dell’avviso stesso.

Osserva al riguardo il Collegio che la disposizione di cui la ricorrente denuncia la violazione disciplina la motivazione per relationem; la sua violazione presuppone quindi, in primo luogo, che l’atto impugnato sia motivato, appunto, per relationem.

Quando un avviso di accertamento, pur contenendo nella sua giustificazione il riferimento ad atti procedimentali propri della fase istruttoria, sia dotato di una motivazione strutturalmente indipendente da essi, non ricorre l’ipotesi di motivazione per relationem e conseguentemente, come questa Sezione ha già avuto modo di precisare (sent. 729/10), l’atto impositivo è validamente notificato al contribuente anche senza l’allegazione degli atti menzionati. Tanto premesso, si rileva che nel ricorso non è stata trascritta la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato e tale mancata trascrizione impedisce alla Corte di valutare, dalla sola lettura del ricorso, se i riferimenti dell’atto impositivo a “le informazioni raccolte dall’autorità fiscale francese” ed a “i dati dichiarati dalle società francesi (pag. 74 del ricorso) formassero oggetto di un rinvio per relationem (solo in tal caso essendone necessaria l’allegazione) oppure costituissero una mera indicazione delle fonti di cognizione di elementi fattuali comunque risultanti dalla motivazione dell’atto impositivo.

Il motivo va pertanto giudicato inammissibile per mancanza di autosufficienza, in quanto la sua formulazione non mette la Corte in condizione di rilevare, dalla sola lettura del ricorso, la sussistenza del vizio denunciato (si veda al riguardo, nella giurisprudenza di questa Sezione, sent. 15867/04: “In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento – il quale non è atto processuale, bensì amministrativo, la cui motivazione, comprensiva dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo giustificano, costituisce imprescindibile requisito di legittimità dell’atto stesso -, è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto atto che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio sulla suddetta congruità esclusivamente in base al ricorso medesimo”; conf. nn. 12786/06, 13007/07).

Passando all’esame dell’ultimo gruppo di motivi, concernenti le statuizioni della sentenza gravata in punto di trattamento sanzionatorio, il Collegio rileva quanto segue.

Con i motivi sedicesimo e diciassettesimo la ricorrente censura la sentenza gravata – sotto il profilo, rispettivamente, dell’insufficienza della motivazione e della violazione di legge (articolo 5, comma 1, DLgs. 472/97) – per aver ritenuto sanzionabile la condotta della contribuente nonostante la sussistenza di risultanze fattuali che avrebbero dovuto indurre ad escludere la sussistenza dell’elemento soggettivo della colpa. In particolare la ricorrente sottolinea che nel giudizio di merito essa aveva dedotto:

- che essa contribuente aveva posto in essere gli adempimenti richiesti ai cedente dal decreto legge 331/93 (richiesta della partita IVA al cessionario e verifica della stessa);

- che il cedente non ha poteri di verifica sull’effettiva destinazione delle merci vendute;

- che l’importo delle vendite non era di proporzioni così rilevanti, in relazione al fatturato complessivo della contribuente, da richiedere cautele particolari;

- che gli elenchi riepilogativi INTRAST erano sempre stati effettuati;

- che l’applicazione del regime di non imponibilità IVA non aveva prodotto alcun vantaggio alla contribuente;

- che essa contribuente aveva collaborato con l’Ufficio nel corso della verifica.

Tanto premesso, la ricorrente sostiene che se la Commissione Tributaria Regionale si fosse soffermata ad analizzare tali elementi sarebbe dovuta pervenire, in applicazione dell’articolo 5 DLgs. 472/97, ad un esito decisionale diverso in punto di applicabilità delle sanzioni.

I motivi, da trattare congiuntamente per la loro intima connessione, vanno entrambi disattesi.

Premesso che la Commissione Tributaria Regionale si è correttamente attenuta, nell’interpretazione dell’articolo 5 DLgs. 472/97, al costante orientamento di questa Corte secondo cui l’onere di provare l’assenza di colpa grava sul contribuente (sentenze nn. 10607/03, 12391/03, 22890/06, 13068/11), cosicché la censura di violazione di legge risulta priva di pregio, si rileva, quanto alla censura di insufficiente motivazione, che la sentenza gravata non ha ignorato (si veda pag. 17, primo cpv) le circostante di fatto evidenziate nel ricorso della contribuente, sopra elencate, ma le ha ritenute non decisive a fronte della considerazione che la contribuente “nonostante l’elevato importo delle forniture, non ha mai dimostrato di aver avuto alcun rapporto con il cessionario né in via epistolare, né per fax né per telegramma né con altro mezzo di comune prassi commerciale e si è limitata semplicemente ad affermare di aver evaso gli ordinativi asseritamente effettuati per conto del cessionario da un tale sig. Mi. Le Bl. (poi risultato inesistente, cfr. p.v.c. pag. 6) con un telefono cellulare” (pag. 9, punto le); il censurato vizio motivazionale, quindi, non sussiste, risolvendosi la censura in una richiesta di riesame delle emergenze processuali che esula dai compiti istituzionali della Corte di cassazione.

Con i motivi diciottesimo e diciannovesimo la ricorrente censura la sentenza gravata per aver ritenuto applicabili le sanzioni irrogate alla contribuente nonostante la ricorrenza di condizioni di obbiettiva incertezza della disciplina della materia (in tale mondo incorrendo nel vizio di violazione di legge censurato col diciannovesimo motivo) e senza motivare adeguatamente in ordine alla obbiettiva incertezza circa il comportamento da tenere ai fini dell’applicazione della regime della non imponibilità IVA (in tal modo incorrendo nel vizio di insufficienza della motivazione censurato col diciottesimo motivo).

Secondo la ricorrente la Commissione Tribut

17.08.2012 Spataro
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